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- Espagne
Pleno. Sentencia 96/2002, de 25 de abril de 2002. Recurso de inconstitucionalidad 1135/95. Promovido por el Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma de La Rioja respecto de la disposición adicional octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que dispone un reembolso tributario estatal a residentes en la Unión Europea que operan en el País Vasco o Navarra. Principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad; vulneració
El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por
-don Manuel Jiménez de Parga y Cabrera, Presidente;
don Tomás S. Vives Antón, don Pablo García
Manzano, don Pablo Cachón Villar, don Fernando Garrido Falla,
don Vicente Conde Martín de Hijas, don Guillermo
Jiménez Sánchez, doña María Emilia Casas Baamonde, don
Javier Delgado Barrio, don Roberto García-Calvo y
Montiel, doña Elisa Pérez Vera y don Eugeni Gay Montalvo,
Magistrados, ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
SENTENCIA
En el recurso de inconstitucionalidad núm. 1135/95,
interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Comunidad
Autónoma de La Rioja, contra la disposición adicional
octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de
medidas fiscales, administrativas y del orden social foral. Ha
intervenido el Abogado del Estado, en la representación
que ostenta. Ha sido ponente el Magistrado don Pablo
Cachón Villar, quien expresa el parecer del Tribunal.
I. Antecedentes
1. El 29 de marzo de 1995 tuvo entrada en el
Registro de este Tribunal un escrito del Consejo de Gobierno
de la Comunidad Autónoma de La Rioja interponiendo
recurso de inconstitucionalidad contra la disposición
adicional octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre,
de medidas fiscales, administrativas y del orden social
("Boletín Oficial del Estado" núm. 313, de 31 de
diciembre), por vulneración de los principios, valores y derechos
de igualdad (arts. 1.1, 9.2, 14 y 139.1 CE), solidaridad
(arts. 2, 138.2, 156.1 y 158.2 CE), interdicción de
privilegios económicos (art. 138.2 CE), neutralidad respecto
a la libre localización de empresas (art. 38 y 139.2 CE)
y armonización hacendística (art. 156.1 CE), todos ellos
reiterados, según se afirma en el escrito de recurso, por
la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante,
LOFCA), y por las Leyes Orgánicas 3/1979, de 18 de
diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco
(en lo sucesivo, EAPV), y 13/1982, de 10 de agosto,
de reintegración y amejoramiento del régimen foral de
Navarra (en adelante, LORAFNA), así como por las Leyes
12/1981, de 13 de mayo, de concierto económico con
el País Vasco, y 28/1990, de 26 de diciembre, de
convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral
de Navarra (en adelante, LCEPV y LCEN,
respectivamente).
La causa del recurso se encuentra en lo que la
representación procesal del Consejo de Gobierno de la
Comunidad Autónoma de La Rioja denomina el "efecto
frontera", y que deriva en una serie de discriminaciones para
las Comunidades Autónomas limítrofes con los
Territorios Históricos (País Vasco y Navarra) como
consecuencia de las medidas tributarias en ellos establecidas
(como, por ejemplo, ayudas a la inversión, emisiones de
especiales activos financieros, reducción de tipos
impositivos en algunos tributos o las denominadas
"vacaciones fiscales"), al no poder aquéllas introducir medidas
de corte similar que contrarresten sus efectos. El
problema, a juicio del recurrente, "es grave ya que toda
la mal denominada Rioja Alavesa o, como preferimos
en La Rioja, Sonsierra riojana, se encuentra
inmediatamente aledaña a las principales poblaciones de La Rioja.
Por ejemplo, Oyón, que administrativamente depende
de Álava dista escasamente tres km. del centro de
Logroño, y no más de 15 km. separan dicho centro de
localidades actualmente alavesas como Laguardia o navarras
como Viana y Mendavia, todas las cuales recibieron en
el medievo el Fuero de Logroño de cuyo corregimiento
dependieron y todavía pertenecen por sus vinos a la
Denominación de Origen Calificada Rioja. Pues bien,
éstas y otras localidades pese a sus vinculaciones
históricas y permanente con La Rioja, constituyen centros
de absorción empresarial, industrial, mercantil y
comercial, merced a las ventajas fiscales de que disfruta, de
suerte que es ya antiguo el dicho de que son localidades
alavesas o navarras para los fueros pero riojanas para
los vinos".
Al efecto, señala el recurrente que "con el aparente
objeto de paliar la crisis económica mediante una política
fiscal de estímulo a la inversión y el real de lograr un
asentamiento empresarial en su territorio... el Gobierno
Vasco concluyó el 6 de abril de 1993 un Acuerdo Marco
Institucional para la reactivación económica y el empleo
por el que las Diputaciones Forales de Vizcaya,
Guipúzcoa y Álava se comprometieron a presentar una serie
de medidas de carácter tributario para su aprobación
como Normas Forales por las Juntas Generales de sus
respectivos Territorios Históricos". En ejecución de tal
acuerdo se aprobaron las Normas Forales núms.
5/1993, de 24 de julio, de Vizcaya; 11/1993, de 26
de junio, de Guipúzcoa; y 18/1993, de 5 de julio, de
Álava, todas ellas de medidas fiscales urgentes de apoyo
a la inversión e impulso de la actividad económica. Y
la misma política siguió el Gobierno de Navarra que logró
la aprobación por el Parlamento de Navarra de la Ley
Foral 12/1993, de 22 de noviembre, de apoyo a la
inversión y la actividad económica y otras medidas tributarias.
Pues bien, afirma el recurrente que "las expresadas
disposiciones forales vasco-navarras establecen una serie
de incentivos y estímulos fiscales a la inversión
consistentes en reducciones y bonificaciones en caso de
establecimiento y apertura de empresas en el País Vasco
y Navarra que resultan gravemente lesivas para los
intereses económicos de La Rioja toda vez que incrementan
las nocivas consecuencias del denominado
efecto-frontera al tener vigencia en territorios vecinos, no haber
sido establecidas con carácter general para toda España
y carecer estatutariamente la Comunidad Autónoma de
La Rioja de competencias normativas para establecer
unilateralmente otras semejantes en nuestro propio
territorio que equilibren económicamente la situación".
Publicadas dichas disposiciones normativas, el
Gobierno de La Rioja interpuso recurso
contencioso-administrativo ante la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco
contra las normas forales citadas, por razón de su rango
meramente reglamentario, y el Abogado del Estado, en
la representación que ostenta, formuló recurso de
inconstitucionalidad contra la navarra por tratarse de una norma
con rango formal de Ley. Finalmente, hay que decir que
existen varias denuncias de la Cámara de Comercio e
Industria de La Rioja, la Federación de Empresarios de
La Rioja y dos empresas riojanas, ante la Comisión de
la Unión Europea en Bruselas, tanto contra la Ley navarra
como contra las Normas Forales vascas, por lesionar
la libre competencia y prescindir de la tramitación
establecida en los Tratados constitutivos de la Comunidad
Europea para las ayudas fiscales en territorio de los
Estados miembros.
Así las cosas, fue aprobada "una atípica disposición
adicional octava (incluida) en la Ley Estatal 42/1994,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas
y de Orden Social, más conocida como Ley de
Acompañamiento a la de Presupuestos Generales del Estado
para 1995". Dicha disposición adicional, bajo el epígrafe
que la intitula como "Concesión de incentivos fiscales
y subvenciones a los residentes en el resto de la Unión
Europea que no lo sean en territorio español", dispone
textualmente lo siguiente: "Los residentes en la Unión
Europea que no lo sean en España y que, por su condición
de tales, deban someterse a la legislación tributaria del
Estado, sin que, por esta circunstancia, puedan acogerse
a la de la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico
del País Vasco o Navarra en el que operen, tendrán
derecho, en el marco de la normativa comunitaria, al
reembolso por la Administración Tributaria del Estado de las
cantidades que hubieran pagado efectivamente en
exceso con respecto al supuesto de haberse podido acoger
a la legislación propia de dichas Comunidades
Autónomas o Territorios Históricos, en los términos que
reglamentariamente se establezcan".
Esta disposición adicional es el objeto del presente
recurso de inconstitucionalidad. Las vulneraciones que
el Consejo de Gobierno de La Rioja imputa a dicha
disposición adicional se pueden estructurar del modo que
a continuación se expone.
a) Vulneración del principio de seguridad jurídica
(art. 9.3 CE):
Se afirma en el escrito de recurso, sobre el particular,
lo siguiente: "Nos parece esta DA 8.a contraria al
principio constitucional de seguridad jurídica proclamado en
el art. 9.3 CE que malamente queda servido con la oscura
y tosca técnica legislativa de que hace gala. Sobre todo
cuando se enmarca en una Ley que, como la 42/94,
es ya de por sí acreedora a tal crítica en su conjunto
pues se convendrá en que de la simple lectura de la
denominada Ley de Acompañamiento a los
Presupuestos no puede venirse fácilmente en conocimiento de lo
que dispone pues tantas y complejas son las
modificaciones parciales y remisiones de todo tipo que efectúa
a leyes sectoriales a las que contagia, en consecuencia,
de esa inseguridad jurídica". Así, -continúa
diciendo"como en toda norma jurídica podemos distinguir en
ésta el supuesto de hecho o tatbestand y la consecuencia
jurídica o rechtserfolgung. A su vez, el supuesto de hecho
consta de elementos subjetivos o personas a las que
va destinada, objetivos o determinaciones espaciales y
materiales; y, finalmente, formales donde incluimos el
resto de conditiones iuris que establece la norma".
Según esto, el elemento subjetivo del supuesto de
hecho "está integrado por el conjunto de personas a
quienes la norma se dirige y que son "Los residentes
en la Unión Europea que no lo sean en España", es decir,
un colectivo amplio que es objeto de una doble
determinación: por un lado positiva: "los residentes en la Unión
Europea" y, por otro negativa: "que no lo sean en España"
o "en territorio español"". Y el elemento objetivo "está
integrado por las circunstancias espaciales o materiales
que delimitan o acotan el ámbito del tatbestand, que
en esta norma son dos precisiones delimitatorias
efectuadas en forma positiva: por un lado, la precisión de
"que operen", desprovista de mayores requisitos o
condiciones cuantitativas o cualitativas, y por otro, la
precisión espacial de que esa operatividad se produzca en
"la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País
Vasco o Navarra". Implícitamente y a sensu contrario
la norma conlleva también una delimitación negativa de
este elemento objetivo por cuanto excluye a quienes
no operen en dichos territorios forales o a quienes operen
pero fuera de los mismos". Finalmente, el elemento
formal del supuesto de hecho "está integrado por el resto
de circunstancias que, como conditiones iuris, acotan
el tatbestand y que en esta norma son las tres siguientes:
primera, que las personas a que se dirige la norma, esto
es, los residentes en la Unión Europea que no lo sean
en España, "deban someterse a la legislación tributaria
del Estado"; segunda, que tales personas no "puedan
acogerse a la (legislación) de la Comunidad Autónoma
o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en el
que operen"; tercera, que dicha sumisión a la legislación
tributaria estatal y correlativa exclusión de la
legislación tributaria foral sea precisamente "por su condición
de tales" y "por esa circunstancia", es decir, por la
condición y circunstancia que tales personas tienen de
residentes en la Unión Europea y no en España, expresión
que parece aludir a dos cuestiones en este caso muy
relacionadas: por un lado, la denominada en Derecho
Tributario estatal obligación real de contribuir que afecta
en varios impuestos, principalmente personales y
directos, como los que gravan la Renta de las Personas Físicas
o de Sociedades, a quienes obtengan rentas en un
territorio fiscal en el que no residente, y por otro, al sistema
de puntos de conexión de que se sirve el bloque de
la constitucionalidad -principalmente los Estatutos de
Autonomía, la LOFCA y las Leyes de Convenio y
Concierto Económico con territorios forales- para deslindar
con claridad el campo impositivo de los ordenamientos
tributario estatal y foral y fijar así qué personas, bienes
y actos están sujetos a uno u otro".
Por otra parte, la consecuencia jurídica de esta norma,
tiene un elemento cualitativo que viene expresado con
la frase "tendrán derecho", como derecho subjetivo de
naturaleza crediticia y expresión dineraria pues se afirma
que es un derecho "al reembolso por la Administración
Tributaria del Estado de las cantidades que hubieran
pagado efectivamente en exceso". Y tiene un elemento
cuantitativo concretado en el quantum a que puede
ascender la devolución y que la norma cifra mediante
una comparación hipotética en "las cantidades que
hubieran pagado efectivamente en exceso con respecto
al supuesto de haberse podido acoger a la legislación
propia de dichas Comunidades Autónomas o Territorios
Históricos", lo que exige un triple cálculo fiscal: una
primera liquidación, real, que corresponde a los impuestos
estatales a que está sujeto el contribuyente de que se
trate y que éste ha debido efectivamente pagar; una
segunda liquidación, hipotética, que corresponde a los
impuestos forales que tal contribuyente hubiera tenido
que pagar por la operación de que se trate caso de
haber estado sujeto a los mismos; y una tercera
liquidación, efectiva, que consiste en una simple resta entre
las cuotas efectivamente pagadas al Estado e
hipotéticamente debidas a las Haciendas forales para
determinar si existe un exceso a favor del contribuyente que
constituirá el monto de la devolución a que tiene derecho
y que le satisfará la Hacienda Pública estatal, no la foral.
El elemento formal o requisitos de forma que la norma
impone a esta consecuencia jurídica son dos: de un lado,
el derecho a la devolución que se reconoce "en el marco
de la normativa comunitaria", lo que constituye una
amplísima remisión normativa que, por el contexto, se
supone efectuada al Derecho comunitario europeo,
revelando bien a las claras el efecto que se quiere conseguir
que no es otro que el de evitar acciones jurídicas ante
las instituciones europeas por el hecho de la existencia
en España de distintos regímenes tributarios regionales,
pero sin preocuparse por garantizar el mismo trato a
los residentes en España, que también es Estado
miembro de la Unión Europea, sino antes al contrario,
excluyéndoles precisamente de estos beneficios instaurados
por la disposición adicional octava. Y de otra parte, que
este derecho a la devolución se instrumentará "en los
términos que reglamentariamente se establezcan", lo
que opera una amplísima deslegalización de la materia
mediante una no menos amplia habilitación al Poder
Ejecutivo estatal para el desarrollo reglamentario de esta
norma.
b) Vulneración del valor, principio y derecho
constitucional de igualdad (arts. 1.1, 9.2, 14, 31.1, 138.2,
139.1, 139.2 y 149.1.1 CE):
La igualdad aparece en el art. 1.1 CE, como valor
superior del ordenamiento jurídico español; en el art. 9.2
CE, como principio que los poderes públicos deben
promover; en el art. 14 CE, en cuanto este precepto
proscribe las discriminaciones; en el art. 31.1 CE, como
principio inspirador del sistema tributario; en el art. 138.2
CE, porque este precepto permite las diferencias entre
los Estatutos de las diferentes Comunidades Autónomas
siempre y cuando no impliquen, en ningún caso,
privilegios económicos o sociales; en el art. 139.1 CE, en
cuanto garantiza los mismos derechos y obligaciones
a todos los españoles en cualquier parte del territorio
del Estado; en el art. 139.2 CE, porque prescribe que
ninguna autoridad puede adoptar medidas que directa
o indirectamente obstaculicen la libertad de circulación
y establecimiento de las personas y la libre
circulación de bienes en todo el territorio nacional; y en el
art. 149.1.1 CE, por razón de que es ésta una norma
que atribuye al Estado la competencia exclusiva en
materia de regulación de las condiciones básicas que
garanticen la igualdad de todos los españoles en cualquier
parte del territorio del Estado.
Según los anteriores principios y valores, a juicio del
Consejo de Gobierno de La Rioja, la disposición adicional
octava "es arbitraria en la fijación de su supuesto de
hecho y ello en todos sus elementos subjetivo, objetivo
y formal, lo que conlleva una discriminación injustificada
para los residentes en España y concretamente en La
Rioja que infringe el derecho constitucional de igualdad
en la ley". Y esta conclusión se alcanza por los motivos
que se exponen a continuación.
El recurrente señala que la norma impugnada "no
se refiere a los españoles ni a los extranjeros como sujeto
del derecho de reembolso que instaura sino literalmente
a los residentes en la Unión Europea que no lo sean
en España". Así y aunque "se trata, pues, de una norma
de las que en la técnica del Derecho Internacional Privado
se denominan normas externas o normas con elemento
de extranjería", sin embargo, tiene unas características
que permiten calificarla como "arbitraria en el sentido
constitucional del término". En efecto, no es una norma
dirigida a los españoles en concepto de tales, pero
tampoco una norma dictada por España para extranjeros,
pues no atiende al hecho de que se ostente la
nacionalidad de otro Estado distinto a España. Y tampoco
es una norma que se aplique con arreglo a un estricto
criterio de territorialidad de la legislación del foro, porque,
aun cuando se acuda a la residencia, no se hace para
instaurar el natural punto de conexión real con la
legislación española -que es la residencia en España- sino
para excluir la residencia en España. Se trata, pues, "de
una norma externa o con elemento de extranjería en
cuanto que se dirige a cualesquiera residentes en la
Unión Europea excepto aquellos que residan en España,
que son, obviamente, la inmensa mayoría de los
españoles". La arbitrariedad de la norma "se patentiza al
examinar la lista de colectivos de personas incluidos y
excluidos en la misma", que permite apreciar que "se excluye
expresamente a los españoles residentes en España por
lo que se discrimina, por de pronto, a la inmensa mayoría
de españoles y desde luego a todos los que
estatutariamente tienen la condición de riojanos, sin tener en
cuenta que todos ellos son ciudadanos europeos con
arreglo al art. 8.1 del vigente Tratado de la Unión Europea
y que, según el art. 8.A tienen el derecho de circular
y residir libremente en el territorio de los Estados
miembros". Se sigue diciendo que "no es jurídicamente
admisible, y para nosotros no es constitucional, tratar de
favorecer al colectivo de residentes en la Unión Europea
y excluir precisamente a uno de ellos, que se supone
que para el Estado español debe ser el más importante,
cual es, precisamente el de los que residen en España".
Por este motivo, es "arbitrario que el legislador español
no esté legislando para españoles -empleando el punto
de conexión de la nacionalidad que es propio de las
relaciones jurídicas derivadas del estatuto
personalpero tampoco esté legislando para los extranjeros que
residan en España -empleando los puntos de conexión
del lugar de residencia de la persona, de situación de
la cosa o de realización del acto, que son los propios
de relaciones jurídica derivadas de los estatutos real o
formal- sino que esté legislando nada menos que para
el extraño colectivo de los residentes en territorios de
la Unión Europea distintos de España y que no residan
en España y ello sin atender a su nacionalidad, sea ésta
la española, la de un Estado miembro de la Unión
Europea o incluso la propia ciudadanía europea".
Sobre la base expuesta, dice lo siguiente la
representación procesal del Consejo de Gobierno de La Rioja:
"Los residentes en España quedan así injustificadamente
discriminados con respecto a los residentes en el "resto
de la Unión Europea"... Esta discriminación no es obra
de una norma jurídica extranjera ni comunitario-europea
ni foral sino de una norma jurídica española emanada,
además, del Estado español a quien incumbe, según el
art. 138.1 CE garantizar "la realización efectiva del
principio de solidaridad consagrado en el art. 2 CE velando
por el establecimiento de un equilibrio económico
adecuado y justo entre las diversas partes del territorio
español" y que, según el art. 149.1.1, tiene la competencia
exclusiva para la "regulación de las condiciones básicas
que garanticen la igualdad de todos los españoles en
el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de
los deberes constitucionales". La diferenciación entre
residentes y no residentes es, pues, arbitraria... Así, pues,
lo que el Estado hace al ofrecer una compensación
económica sólo a los no residentes en España es violar
y defraudar todo el sistema de puntos de conexión que
delimitan los ámbitos espaciales y personales tanto de
los derechos tributarios forales como del propio sistema
tributario estatal, cosa que no le es dable al Estado
acometer sino a través de los Estatutos de Autonomía, la
LOFCA o las Leyes aprobatorias de los conciertos o
convenios económicos del Estado con los territorios forales,
es decir, a través del bloque de la constitucionalidad...
Permitir la alteración de estos pactos legales mediante
simples leyes ordinarias posteriores como esta DA 8.a
sería contrario al principio de competencia, a la seguridad
jurídica en materia tan importante como los límites de
las potestades legislativas fiscales coexistentes en el
territorio español que es materia que lógicamente no
es sólo bilateral del Estado y de los territorios forales
sino que afecta a todos los operadores jurídicos y
económicos españoles y especialmente a los riojanos".
La Comunidad Autónoma recurrente no sólo entiende
arbitraria la delimitación del elemento subjetivo del
supuesto de hecho de la disposición adicional octava
cuestionada, sino que también califica de arbitraria la
fijación del elemento objetivo en sus aspectos material
y espacial ("Comunidad Autónoma o Territorio Histórico
del País Vasco o Navarra en que operen"). En el aspecto
espacial porque dicha Disposición, "pese a referirse a
personas, prescinde de la residencia como punto de
conexión pues opta decididamente por uno arbitrario
como es la no residencia, es decir, que el punto de
conexión en vez de ser un elemento que conecta con
el territorio en que rige el ordenamiento jurídico
impositor es precisamente un elemento que desconecta del
mismo como es la no residencia en dicho territorio",
y además "elimina la territorialidad para el ordenamiento
tributario estatal desde el momento en que la confunde
con la del ordenamiento tributario foral"; y en el aspecto
material porque "es obvio que la expresión "que operen"
es máximamente genérica y prácticamente admite
cualquier interpretación pues tanto opera quien se limita a
una pequeña operación mercantil o civil como quien
aco
mete una inversión gigantesca en territorio foral", con
lo cual "esta misma generalidad e imprecisión encierra
ya de por sí una profunda arbitrariedad abierta a la más
completa inseguridad jurídica e incluso a gravísimos
perjuicios económicos para la Hacienda Pública del Estado
que es la llamada, en definitiva, a satisfacer las
compensaciones económicas que la DA 8.a instaura".
En el mismo vicio de arbitrariedad incurre el llamado
elemento formal, en cuanto que "la DA 8.a acomete
precisamente una expansión de los derechos forales
tributarios constitucionalmente imprevista y que no es dable
realizar sin defraudar el sistema de puntos de conexión
que delimitan el ámbito aplicativo de tales derechos y
sin discriminar a los residentes en el resto del Estado".
La Comunidad Autónoma de La Rioja piensa que lo
exigido por la Constitución es que no existan diferencias
tributarias en España aunque algunas Comunidades
gocen de potestades legislativas al respecto, pero no
se opone, como una vía para evitar tales diferencias,
a que el Estado compense económicamente a quienes
se vean perjudicados por las que pueda comportar la
coexistencia en España del sistema tributario estatal con
los forales, pero sí a que los riojanos o el resto de los
españoles no puedan beneficiarse de tales
compensaciones porque las mismas se ofrezcan sólo a los no
residentes en España, ya que son los riojanos y el resto
de españoles precisamente los más perjudicados por
esas mismas diferencias. Por ello "la DA 8.a apuntala
inconstitucionalmente la lesiva situación que afecta
primordialmente a los territorios limítrofes con los forales
y sobre todo a La Rioja que es limítrofe no sólo con
Álava sino también con Navarra, por lo que sufre
especialmente los efectos combinados de dos regímenes
forales cada vez más insolidarios e inarmónicos con el resto
de España".
También es calificada de arbitraria la fijación de la
consecuencia jurídica establecida en la disposición
adicional octava. En primer lugar, porque instaura un
derecho subjetivo de naturaleza crediticia que no puede
configurarse como "una cantidad que se deba en virtud
de un pago indebido precedente, sino que es una mera
concesión graciosa, un derecho creado y surgido
directamente ex lege", donde "el volumen de gasto
comprometido por la DA 8.a no va a depender de una decisión
de los órganos hacendísticos estatales sino que va a
venir automáticamente predeterminado por la fijación
de los incentivos fiscales que hayan decidido los órganos
hacendísticos forales. En efecto, como quiera que lo que
subvencionará el Estado va a ser el "exceso" pagado
por el contribuyente calculado en función de lo que éste
hubiera debido pagar a la Hacienda foral correspondiente
si hubiera podido quedar sujeto a la normativa foral,
es claro que el monto efectivo de la subvención pagada
con fondos procedentes del gasto público estatal no la
decide el Estado sino el poder legislativo tributario foral,
de suerte que, si los tipos impositivos forales disminuyen
para beneficiar la inversión de que se trate, el
contribuyente afectado percibirá en más esa diferencia y en
menos o en nada si los tipos forales se incrementan".
Y así concluye que "en el caso de la DA 8.a que nos
ocupa, donde el Estado confiere una subvención por
razón de unos tipos impositivos cuya fijación le es
completamente ajena y no le corresponde porque son forales,
nos encontramos ante un caso de incompetencia radical
del Estado por razón de la materia, que conlleva la
inconstitucionalidad de la aplicación del gasto público a la
misma". Y en segundo lugar, porque la consecuencia jurídica
también vendría afectada de arbitrariedad en su
elemento cuantitativo y en su elemento formal. En el primero,
porque la disposición adicional octava supone la
realización de tres liquidaciones tributarias: "la primera es
la que debe efectuar el sujeto pasivo para ingresar el
impuesto estatal de que se trate en las cajas estatales.
La segunda es meramente hipotética y tiene por objeto
averiguar qué hubiera debido pagar ese sujeto pasivo
si hubiera podido quedar sometido a tributación foral.
La tercera es nuevamente una liquidación real porque
estriba en un simple cálculo sustractivo para reclamar
al Estado el pago del exceso que en favor del
contribuyente pueda resultar de la comparación entre la
primera y segunda liquidación". Y en cuanto al elemento
formal, la arbitrariedad deriva de la remisión que la norma
impugnada hace tanto al marco normativo comunitario
como al posterior desarrollo reglamentario.
c) Vulneración de los derechos de libertad de
circulación, de residencia y de empresa (arts. 19 y 38 CE):
En primer lugar, porque si los poderes públicos tienen
la obligación de no adoptar medidas que, directa o
indirectamente, impidan u obstaculicen esa libertad de
residencia y circulación, sin embargo, la disposición
adicional octava es una norma que "incentiva y favorece el
traslado de la residencia al extranjero para, desde allí,
invertir en territorios forales". Y en segundo término,
porque "si los residentes en España no van a poder
beneficiarse de las ventajas fiscales que la DA 8.a pretende
instaurar, queda violada la libertad de inversión y
circulación que como europeos les corresponde y que
obviamente exige no ser discriminados por razón de su
residencia en uno u otro Estado miembro".
En efecto, a juicio de esta representación procesal,
el Estado español no puede legislar para europeos en
la disposición adicional octava olvidando que también
lo son todos los españoles y no puede tampoco primar
exclusivamente las inversiones en un territorio sin
lesionar por ello no sólo la propia Constitución española sino
también las normas comunitarias sobre libre circulación
de personas, mercancías y capitales y las que instauran
el régimen de autorización administrativa previa de la
Comisión Europea para el régimen de ayudas a
determinados territorios. El propio art. 9 LOFCA es rotundo
al fijar los puntos de conexión que han de respetar los
propios impuestos autonómicos en relación con el
ordenamiento tributario estatal y al sentar que los impuestos
autonómicos "no podrán suponer obstáculo para la libre
circulación de personas, mercancías y servicios ni afectar
de manera efectiva a la fijación de residencias de las
personas o de la ubicación de empresas y capitales
dentro del territorio español de acuerdo con lo establecido
en el art. 2.1.a) ni comportar cargas trasladables a otras
Comunidades".
Por otra parte, insiste la parte actora, "los puntos
de conexión territorial con los ordenamientos tributarios
forales son exigidos y delimitados con notoria precisión
en las leyes que aprueban los regímenes respectivos
de concierto o convenio económico de estos territorios
forales con el Estado". Pues bien, "estos preceptos
devienen inútiles si es el propio Estado el que desde su
legislación, como ocurre en el caso de la DA 8.a, contribuye
a violarlos discriminando a las personas por razón de
su residencia, concediendo una amnistía tributaria
parcial en la medida del exceso a que la DA 8.a se refiere
y finalmente concede un claro privilegio fiscal mediante
el derecho de devolución que instaura".
d) Lesión de los principios constitucionales de
solidaridad y lealtad (arts. 2, 138, 156.1 y 158.2 CE):
Por último, esta representación procesal termina sus
alegaciones indicando que no es un comportamiento
leal a la Constitución y conforme con la buena fe
constitucional el apoyar desde la legislación estatal los
privilegios que, en contra de la armonización fiscal, puedan
instaurar las legislaciones tributarias forales, y ello
sabiendo que producen consecuencias lesivas para otras
Comunidades Autónomas y que se realiza infringiendo
el sistema de puntos de conexión tributaria entre
ordenamientos establecido por el bloque de la
constitucionalidad. La solidaridad y lealtad exigen de los territorios
forales que armonicen su sistema tributario con el estatal
y que no impongan en el mismo privilegios económicos,
pero esas exigencias son más radicales todavía si cabe
para el Estado por cuanto ex art. 149.1.1 CE tiene
competencia exclusiva para la regulación de las condiciones
básicas que garanticen la igualdad entre los españoles
y ex art. 149.1.14 CE tiene iguales competencias
exclusivas en materia de hacienda general, que no puede
ser sino sujeto de un sistema tributario estatal justo
inspirado en el principio de igualdad y que sostenga un
gasto público equitativo (art. 31 CE).
2. La Sección Primera de este Tribunal, por
providencia de 9 de mayo de 1995, acordó admitir a trámite
el recurso, dando traslado de las actuaciones recibidas,
conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de
los Diputados y al Senado, por conducto de sus
Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministerio de
Justicia e Interior, y al Fiscal General del Estado, para
que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran
personarse en el procedimiento y formular las
alegaciones que estimasen convenientes. Todo ello con
publicación en el "Boletín Oficial de Estado" de la incoación
del recurso (lo que se cumplimentó en el "Boletín Oficial
del Estado" núm. 119, de 19 de mayo).
3. Por escrito fechado el día 23 de mayo de 1995
(y registrado en este Tribunal el día 25 de mayo
siguiente), el Presidente del Senado acordó que se tuviera a
dicha Cámara por personada en el procedimiento y por
ofrecida su colaboración a los efectos del artículo 88.1
de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.
Igualmente, con fecha del 30 de mayo (y fecha de registro en
este Tribunal del 31 de mayo), se recibió otra
comunicación del Presidente del Congreso de los Diputados,
conforme a la cual dicha Cámara no se personaría en
el procedimiento ni formularía alegaciones, poniendo a
disposición del Tribunal las actuaciones que pudiera
precisar, con remisión a la Dirección de Estudios y
Documentación de la Secretaría General.
4. El Abogado del Estado formuló sus alegaciones
mediante escrito presentado el 9 de junio de 1995, en
el que suplicaba que, previos los trámites legales, se
dictara Sentencia por la que se desestimara el recurso,
declarándose que la norma impugnada es en todo
conforme a la Constitución.
Comienza su argumentación poniendo un óbice de
procedibilidad, a saber, la falta de legitimación activa
de la Comunidad recurrente por no existir "conexión
alguna discernible con el conjunto o haz de facultades o
competencias de la Comunidad, ni con precepto alguno
de su Estatuto de Autonomía". A juicio de esta parte
procesal, aun tomando como base la amplia doctrina
del Tribunal Constitucional con relación a la legitimación
de las Comunidades Autónomas en los recursos de
inconstitucionalidad, "esta amplitud no llega al extremo
de que sean admisibles impugnaciones que no guarden
relación concreta alguna con las competencias
autonómicas, los preceptos del Estatuto de Autonomía o las
garantías que sean en sí mismas presupuesto y base
de la autonomía", y por ello, entiende "que ninguna de
tales condiciones concurre en el presente recurso de
inconstitucionalidad". Tomando como base la doctrina
recogida en la STC 62/1990, FJ 3, concluye el Abogado
del Estado que la Comunidad recurrente carece de toda
competencia relacionada real o concretamente con la
norma impugnada, que concierne a los regímenes
fiscales de Navarra y el País Vasco y a determinados
derechos que se reconocen a residentes en la Unión Europea
que operen en dichas Comunidades. Y añade que "el
recurso no establece además relación con competencia
alguna de La Rioja, ni con precepto alguno de su Estatuto
de Autonomía; tampoco se alega perjuicio alguno de
la autonomía de La Rioja, alegándose exclusivamente
presuntas vulneraciones del orden constitucional
general, que afectarían por igual a todas las Comunidades
Autónomas (fraude o deslealtad constitucional), y
vulneraciones del principio de igualdad y de interdicción
de la arbitrariedad que no guardan relación, tal y como
están formuladas, con los presupuestos de la
autonomía".
Con relación a la cuestión de fondo, entiende el
Abogado del Estado que no concurre la violación del principio
de igualdad y de interdicción de la arbitrariedad, y ello
porque "el método argumental seguido es un tanto
singular: se enuncian posibles consecuencias de la norma,
todas hipotéticas, así como posibles finalidades de la
misma, igualmente hipotéticas (incluso se presentan
como tales), elegidas casi ad hoc para ser
inmediatamente rechazadas; no se emplea un método mucho más
sencillo, que es el de identificar la finalidad
presumiblemente real de la norma, a la luz de sus efectos
concretos, para determinar si posee o no una justificación
objetiva y razonable, compartible con los valores
constitucionales. La enunciación concreta de la comparación,
y la elección misma del tertium comparationis tampoco
es correcta". Y para alcanzar esta conclusión, se apoya
esta parte procesal en varios argumentos, que se
exponen a continuación.
En primer lugar, señala que "lo que indiscutiblemente
persigue la norma es justamente lo contrario de lo
denunciado; no es establecer una desigualdad, sino suprimir
una desigualdad preexistente; persigue el efecto de
suprimir una diferenciación existente en el ordenamiento
tributario estatal de los territorios forales, en relación con
las sociedades que operaran en los mismos, establecidas
por razón de residir fuera de España, suprimiendo tal
diferenciación para los residentes en la UE, en perfecta
compatibilidad con los fines y principios del Tratado
Constitutivo de la Comunidad Económica Europea y del
Tratado de la Unión Europea, así como con los mandatos
del propio art. 13 de la Constitución Española. En efecto,
se trata de que los no residentes en España pero que
operen en territorios forales (que hasta ahora tributaban
íntegramente por el régimen común) tengan el mismo
tratamiento fiscal que los residentes en España que
igualmente operen en tales territorios".
En segundo término, indica que "la norma impugnada
utiliza los criterios de residencia y el hecho de operar
en un determinado territorio: precisamente los utilizados
por la Ley General Tributaria, con carácter general (art.
21), y especialmente, por las Leyes que establecen los
sistemas tributarios de Navarra y del País Vasco: la Ley
de 13 de mayo de 1981, para el País Vasco (véase
su art. 182), y la Ley de 26 de diciembre de 1990,
para Navarra (véase su art. 17.2)".
En tercer lugar, afirma que "la comparación debe
realizarse con los residentes en España que operaran en
los territorios forales; justamente con ellos la norma
establece la muy pertinente igualdad de trato de los no
residentes en España y residentes en la UE". Añade
asimismo que el razonamiento de los recurrentes se centra
en determinar una larga lista de los colectivos excluidos
de la norma, cuando "es evidente que lo único que debe
hacerse es examinar la razonabilidad de los incluidos,
que a nuestro juicio es patente".
En cuarto lugar, dice que "la demanda desecha
también varias posibles finalidades de la norma por
arbi
trarias... pero lo que ocurre es que tales finalidades han
sido seleccionadas de una forma hipotética y artificiosa,
y no se corresponden con la que clara y manifiestamente
tiene". Igual ocurre con las "retóricas y aseverativas
acusaciones de fraude constitucional; aparte de que una
imputación tan grave debe justificarse con extremo rigor
en nuestra opinión, estas acusaciones dialécticas ignoran
nuevamente que los puntos de conexión utilizados son
precisamente los ya existentes en el sistema tributario
vigente en el Estado y en los territorios forales
afectados".
En quinto lugar, asegura que "las críticas que se
realizan en cuanto a los elementos objetivos tienen los
mismos defectos, siempre a nuestro juicio. La crítica del
elemento espacial es de difícil comprensión, ya que no
se nos alcanza cómo este elemento podría haber sido
sustituido por otro; en las argumentaciones de la
recurrente lo que aparece es en realidad otra cosa: una
crítica encubierta a la existencia de los regímenes fiscales
concertados de Navarra y del País Vasco, que es obvio
que no puede ser examinada en el presente recurso de
inconstitucionalidad. La crítica del elemento objetivo
constituido por la referencia al hecho de operar, que
se presenta como arbitrario, vuelve a desconocer que
tal elemento es precisamente el utilizado por las leyes
de concierto para regular la aplicación del régimen fiscal
común o foral, a través de la cifra relativa de negocios.
Y debe precisarse que todas las restantes acusaciones
de arbitrariedad se desvanecen definitivamente a la vista
de la remisión reglamentaria (perfectamente legítima,
al existir los elementos normativos en las leyes
suficientes sobre esta materia, como se ha visto) que realiza
la norma; en el correspondiente Reglamento se
especificarán los detalles de las condiciones del derecho
establecido en la misma, que deberán respetar el marco
normativo existente y por supuestos los principios
constitucionales, siendo en caso contrario tal Reglamento
perfectamente impugnable ante los Tribunales
competentes".
En cuanto a las críticas que se vierten sobre las
consecuencias jurídicas de la norma, entiende el Abogado
del Estado que igualmente son inconsistentes: "El
entender que no existe obligación ninguna previa para el
Estado de reparar las desigualdades que puedan producir
los regímenes fiscales autonómicos ignora la posición
de España en la UE y su fundamento y características
constitucionales, así como el hecho de que las
Comunidades Autónomas son parte del propio Estado y sus
regímenes fiscales legítimos en su misma diversidad; sin
entrar en la indudable oportunidad que tiene para el
legislador el reparar situaciones previas de desigualdad,
como justamente pretende la norma impugnada, que
aquí cumple el mandato constitucional contenido en el
art. 9.2 de la Constitución".
No habiendo, pues, ninguna otra vulneración de
inconstitucionalidad, pues "la presunta lesión de la
libertad de circulación, residencia y establecimiento no tiene
la más mínima seriedad, ya que difícilmente puede haber
tal lesión en una norma que establece derechos y no
mandatos imperativos; y en cuanto a la solidaridad y
la prohibición de privilegios, todas las muy genéricas
afirmaciones del recurrente se dirigen en realidad contra
la existencia de regímenes fiscales diferenciados en
Navarra y en el País Vasco, cuestión enteramente ajena
a este recurso de inconstitucionalidad", concluye el
Abogado del Estado suplicando la desestimación del recurso.
5. Por providencia de fecha de 23 de abril de 2002,
se señaló para deliberación y votación de la presente
Sentencia el día 25 del mismo mes y año.
II. Fundamentos jurídicos
1. El presente recurso de inconstitucionalidad ha
sido interpuesto por el Consejo de Gobierno de La Rioja
contra la disposición adicional octava de la Ley 42/1994,
de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas
y del orden social, sobre la base de la vulneración de
los principios constitucionales de seguridad jurídica,
igualdad y no arbitrariedad, derechos de libertad de
circulación, residencia y empresa, y principios de
solidaridad y lealtad.
A juicio del recurrente, la disposición citada viola el
principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE). Alude, al
efecto, a "la oscura y tosca técnica legislativa" seguida
con la norma cuestionada "sobre todo cuando se
enmarca en una ley que, como la 42/94, es ya de por sí
acreedora a tal crítica en su conjunto". Indica, a este
respecto, que "se convendrá en que de la simple lectura
de la denominada Ley de acompañamiento a los
Presupuestos no puede venirse fácilmente en conocimiento
de lo que dispone pues tantas y complejas son las
modificaciones parciales y remisiones de todo tipo que
efectúa a leyes sectoriales a las que contagia, en
consecuencia, de esa misma inseguridad jurídica".
Alega también la parte actora que la disposición
impugnada es arbitraria y contraria al principio de
igualdad (arts. 1.1, 9.2 y 3, 14, 31.1, 138.2, 139.1 y 2,
y 149.1.1 CE). En primer lugar, porque desconoce la
nacionalidad de los afectados (al no tratarse de una
norma dirigida a los españoles o a los extranjeros),
atendiendo únicamente a la no residencia en España
(residentes en la Unión Europea que no lo sean en España),
con lo cual se favorece a un colectivo (el de residentes
en la Unión Europea) con exclusión de uno de ellos que
se supone que para el Estado español debe ser el más
importante (el de los residentes en España). En segundo
lugar, porque se excluye a todos los extranjeros, aunque
sean ciudadanos europeos, por el hecho de residir en
España, penalizándose la libre opción por la residencia
en España e incentivándose la residencia en el extranjero,
al ser más atractivo invertir en España residiendo fuera
que dentro. En tercer lugar, porque acomete una
expansión de los derechos forales tributarios
constitucionalmente imprevista, privando tanto a los riojanos como
al resto de los españoles de acogerse a las
compensaciones que establece.
Asimismo afirma el recurrente que la norma
cuestionada viola las libertades de circulación, residencia y
empresa (arts. 19 y 38 CE) porque estimula y favorece
el traslado de la residencia al extranjero a los efectos
de permitir a los sujetos acogerse a los beneficios fiscales
que prevé.
Se invoca también la vulneración de los principios
de solidaridad y lealtad (arts. 2, 138, 156.1 y 158.2
CE), que exigen la armonización del sistema tributario
foral con el estatal, con limitación de los privilegios
tributarios, sobre todo aquéllos que reduzcan la presión
fiscal global.
Finalmente, para la Comunidad Autónoma recurrente
hay que tener presente que se está subvencionando por
la Hacienda pública del Estado un beneficio fiscal
establecido por una Administración autonómica, en el que
el volumen de gasto comprometido por la Disposición
adicional cuestionada no va a depender de una decisión
del Estado, sino que viene predeterminada por la decisión
de las Haciendas forales. Con ello se están expandiendo
los efectos de la imposición foral más allá de sus límites
competenciales, vinculándose la propia potestad
presupuestaria del Estado a decisiones que le son ajenas.
No es esta, sin embargo, la opinión del Abogado del
Estado, para quien la Comunidad Autónoma recurrente
carece de legitimación activa para interponer el presente
recurso, al no tener la disposición adicional impugnada
conexión alguna con el conjunto de facultades o
competencias de esa Comunidad ni con precepto alguno
de su Estatuto de Autonomía. Por otra parte, pasando
a la cuestión de fondo, afirma el Abogado del Estado
que lo único que hace dicha disposición es suprimir una
desigualdad preexistente, en perfecta compatibilidad con
los fines y principios del Tratado de la Comunidad
Económica Europea y del Tratado de la Unión Europea, así
como con los mandatos del propio art. 13 CE Por último,
afirma, respecto de la supuesta lesión de la libertad de
circulación, residencia y empresa, que "difícilmente
puede haber tal lesión en una norma que establece derechos
y no mandatos imperativos" y señala, "en cuanto a la
solidaridad y la prohibición de privilegios, [que] todas
las muy genéricas afirmaciones del recurrente se dirigen
en realidad contra la existencia de regímenes fiscales
diferenciados en Navarra y en el País Vasco, cuestión
enteramente ajena a este recurso de
inconstitucionalidad".
2. Sobre la base de lo expuesto hay que precisar
que la disposición adicional octava de la Ley objeto de
debate, preceptúa, bajo el título de "Concesión de
incentivos fiscales y subvenciones a los residentes en el resto
de la Unión Europea que no lo sean en territorio español",
lo siguiente:
"Los residentes en la Unión Europea, que no lo sean
en España y que, por su condición de tales, deban
someterse a la legislación tributaria del Estado, sin que, por
esa circunstancia, puedan acogerse a la de la Comunidad
Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra
en el que operen, tendrán derecho, en el marco de la
normativa comunitaria, al reembolso por la
Administración Tributaria del Estado de las cantidades que hubieran
pagado efectivamente en exceso con respecto al
supuesto de haberse podido acoger a la legislación propia de
dichas Comunidades Autónomas o Territorios Históricos,
en los términos que reglamentariamente se establezcan".
El origen de la anterior disposición -que a la fecha
de hoy aún no ha sido objeto de ningún desarrollo
reglamentario- se encuentra en las Normas forales sobre
incentivos fiscales a la inversión núms. 28/1988, de
18 de julio, 8/1988, de 5 de julio, y 6/1988, de 14
de julio, de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa, respectivamente,
dos de las cuales han sido anuladas por sendas
Sentencias del Tribunal Supremo (la Norma foral 28/1988
por Sentencia de 22 de octubre de 1998 y la 8/1988
por Sentencia de 7 de febrero de 1998). Dichas
disposiciones provocaron la Decisión de la Comisión
93/337/CEE, de 10 de mayo ("Diario Oficial de las
Comunidades Europeas" 134/25, de 3 de junio) que
puso de manifiesto la discriminación que dichos
regímenes fiscales suponían en relación con el artículo 52
del Tratado de la Comunidad Europea, sobre libertad
de establecimiento y ejercicio de actividades
empresariales, declarándolos incompatibles con el mercado
común de conformidad con el apartado 1 del artículo 92
del Tratado: "dicho sistema fiscal, en lo que respecta
a estas ayudas, es contrario a la libertad de
establecimiento prevista en el artículo 52 del Tratado. En efecto,
una sociedad de otro Estado miembro que deseara
establecer una sucursal, una agencia o un establecimiento
en el País Vasco, manteniendo al mismo tiempo su
actividad en dicho Estado miembro, no podría beneficiarse
de estas ayudas; del mismo modo, una sociedad
española instalada en el País Vasco no podría ampliar sus
actividades a otro Estado miembro, explotando un
establecimiento en el mismo, so pena de perder su derecho
a disfrutar de las mencionadas ayudas". Así, y conforme
al artículo 1 de dicha Decisión, no sólo se declaraban
contrarias al Tratado CEE dichas medidas, sino que
además se ordenaba a España "modificar el sistema fiscal"
citado "con el fin de eliminar las distorsiones con
respecto al artículo 52 del Tratado, a más tardar, el 31
de diciembre de 1993", de tal manera que "a partir
de esa fecha, no se podrá conceder ninguna ayuda en
la medida en que no se hayan suprimido en su totalidad
estas distorsiones".
Pues bien, aun cuando la Decisión comunitaria exigía
al Estado español la modificación del sistema fiscal
establecido en las normas antes citadas, aquél optó por
incluir en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de
medidas fiscales, administrativas y del orden social, una
disposición adicional (la octava), que procedía a equiparar
en los territorios forales del País Vasco y Navarra,
mediante la concesión de un "crédito fiscal", la tributación de
las personas físicas o jurídicas no residentes en España
respecto de la de los residentes en aquéllos. La razón
de esta equiparación se debe a que, aun disfrutando
dichos territorios forales de un régimen tributario propio,
consecuencia de la disposición adicional primera de
nuestra Carta Magna (y desarrollado en la Ley 12/1981,
de 13 de mayo, por el que se aprueba el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco,
y en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que
se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y
la Comunidad Foral de Navarra), sin embargo, en materia
de tributación de "no residentes" en España, la
competencia para regularla era -en aquel entonces-
exclusiva del Estado. Hoy, sin embargo, tras la reforma
operada por las Leyes 38/1997, de 4 de agosto, y 19/1998,
de 15 de junio, de modificación del concierto económico
y del convenio económico, respectivamente, los no
residentes que operen con establecimientos permanentes
en esos territorios quedarán sometidos a la normativa
foral y no a la común.
Por el motivo expuesto, las personas físicas o jurídicas
no residentes en España que operaban en la Comunidad
Autónoma del País Vasco se encontraban en una
situación de desventaja respecto de aquellas otras personas
o entidades que, operando igualmente en tal Comunidad,
tenían acceso a una amplia gama de beneficios fiscales
como consecuencia de su condición de residentes
forales, al serles de aplicación la normativa concertada foral
y no la normativa estatal común. Según esto, los efectos
de la disposición adicional impugnada son de exclusiva
aplicación a los sujetos citados -no residentes en España
que operan en el País Vasco y Navarra- pero no a
aquellas otras personas o entidades que, aun operando en
dichas Comunidades, están establecidas en cualquier
otra parte de España. Esto es, para que un sujeto se
convierta en acreedor de la "ayuda" contemplada en
la norma cuestionada en el presente recurso, es
necesaria la concurrencia de una serie de requisitos: a) Que
se trate de un no residente en España que sea residente
en la Unión Europea; b) que opere en el País Vasco
o Navarra; y c) que no le sea de aplicación la legislación
tributaria de la Comunidad Autónoma o Foral, sino la
del Estado. Por tanto, esta ayuda no es aplicable: 1) a
los no residentes en España que operen en territorio
común, los cuales quedan bajo el ámbito de aplicación
de la normativa general del Estado en materia de
tributación de no residentes (antes, las Leyes reguladoras
del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del
impuesto de sociedades, IRPF e IS; hoy en día, la Ley
41/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta
de no residentes); 2) a los residentes en el País Vasco
o Navarra que operen en dichos territorios forales, lo
cuales quedan sometidos a su propia normativa
tributaria; 3) a los residentes en territorio común que operen
en el País Vasco y Navarra y que les sea de aplicación
la normativa foral, siendo para ellos el IRPF o el IS un
tributo concertado o convenido de normativa autónoma
(como ocurre, por ejemplo, con los que operan
exclusivamente en el País Vasco o Navarra); 4) a los
residentes en territorio común que no operen en el País
Vasco o Navarra, a quienes se aplica la norma común
y, en su caso, las especialidades propias de cada
Comunidad Autónoma; y 5) a los residentes en territorio
común que operen en el País Vasco o Navarra, pero
que no les sea de aplicación la normativa foral sino la
común, por ser para ellos el IRPF o el IS un tributo
concertado o convenido de normativa común (como ocurre,
por ejemplo, con algunos de los que operan tanto en
territorio común como en territorio foral).
Pues bien, de los supuestos relacionados sólo interesa
el quinto, a los efectos de este proceso constitucional,
según se indica a continuación. Y ello porque la primera
situación es ajena al presente recurso, so pena de entrar
a examinar la diferencia de trato que la disposición
impugnada dispensa a los no residentes según
desarrollen su actividad en el País Vasco o Navarra, o en el
resto del territorio nacional, lo que no configura el objeto
de este proceso. La segunda y tercera se justifican
precisamente por la aplicación de las normas forales y, en
concreto, de los beneficios fiscales que prevén, a los
que se asemeja la ayuda contemplada en la Disposición
adicional octava de la Ley aquí impugnada. La cuarta
se legitima, en principio, en el hecho de que cada sujeto
queda sometido a la legislación del territorio donde
desarrolla su actividad, donde opera. Es, entonces, en
la quinta situación expuesta donde nos encontramos
ante un supuesto en el que, tratándose en todo caso
de sujetos que operan en el País Vasco o Navarra, unos,
los residentes en esos territorios o los que, siendo
residentes en territorio común operan exclusivamente en
territorio foral, gozan de una serie de beneficios fiscales
aplicables al ejercicio de su actividad; otros, los no
residentes en España, disfrutan de lo que podríamos
denominar una "medida de efecto equivalente", a saber, la
ayuda o subvención fiscal, directamente proporcional al
beneficio fiscal no disfrutado por su condición de no
residentes; y, finalmente, otros, por ser residentes en
territorio común, y aun operando igualmente en los
territorios forales, ni tienen derecho al beneficio fiscal foral
ni son acreedores a la subvención estatal.
Ahora bien, no corresponde a este Tribunal analizar
en el presente recurso de inconstitucionalidad ninguna
de las tachas e imputaciones que sobre las normas
forales vierte la representación procesal de la Comunidad
Autónoma recurrente y relativas a la discriminación
interterritorial, a la prohibición de menoscabar la competencia
empresarial o distorsionar la asignación de recursos y
el libre movimiento de capitales y mano de obra, así
como a las diferencias de presión fiscal efectiva global,
pues ello sería tanto como aceptar la interposición de
una suerte de recurso per saltum contra las normas
forales citadas. El objeto del presente recurso de
inconstitucionalidad lo constituye única y exclusivamente el
análisis de la disposición adicional octava de la
Ley 42/1994 y a ella se va a contraer nuestro estudio,
teniendo en cuenta dos circunstancias: de un lado, que,
aun cuando la norma impugnada sea consecuencia de
la Decisión de la Comisión 93/337/CEE, de 10 de mayo
que, a su vez, tiene su origen en las Normas dictadas
por las Diputaciones Forales vascas en el año 1988,
sin embargo, sus efectos no se limitan únicamente a
corregir la disfunción creada en el mercado comunitario
por aquéllas, pues, dada su redacción, se aplica a
cualquier otra norma foral, vasca o navarra, que establezca
un beneficio fiscal no aplicable a los no residentes
comunitarios que operan en estos territorios; y de otra parte,
que al ser el crédito fiscal aprobado por la disposición
impugnada el equivalente de los beneficios fiscales
previstos en las normas forales para los residentes en los
territorios forales, será necesario acudir a éstas para
conocer su alcance, eso sí, teniendo bien presente que
lo enjuiciado en el presente recurso de
inconstitucionalidad es única y exclusivamente la medida estatal y
no las forales que le sirven de base y justificación.
3. Antes de enjuiciar el fondo de las cuestiones
objeto de este proceso constitucional debemos dar respuesta
a la objeción de procedibilidad formulada por el Abogado
del Estado, relativa a la falta de interés de la Comunidad
Autónoma recurrente para interponer el presente recurso
de inconstitucionalidad. Se fundamenta el Abogado del
Estado en que, a su juicio, no guarda el recurso ninguna
conexión con las competencias de la Comunidad ni con
precepto alguno de su Estatuto de Autonomía, por
impugnarse una norma que concierne a los regímenes
fiscales de Navarra y el País Vasco y a determinados
derechos que se reconocen a residentes en la Unión
Europea que operen en dichas Comunidades, tanto más
cuanto simplemente se alegan presuntas vulneraciones
del orden constitucional general, que afectarían por igual
a todas las Comunidades Autónomas (fraude o
deslealtad constitucional), y vulneraciones del principio de
igualdad y de interdicción del arbitrariedad que no tienen
relación, tal y como están formuladas, con los
presupuestos de la autonomía.
Pues bien, aunque es cierto que hemos venido
entendiendo la legitimación de las Comunidades Autónomas
para interponer un recurso de inconstitucionalidad
[conforme a los arts. 162.1 a) CE y 32.2 LOTC] como referida
a las normas que afecten a dichas Comunidades "en
el ámbito derivado de las facultades correspondientes
a sus intereses peculiares" (STC 25/1981, de 14 de
julio, FJ 3, y, en igual sentido, la STC 84/1982, de 23
de diciembre, FJ 2), también lo es que dicha legitimación
ha sido entendida "en los mismos términos y con la
misma amplitud" que la del resto de los sujetos
contemplados en los anteriores artículos, al haberles sido
reconocida a cada uno de ellos "no en atención a su
interés, sino en virtud de la alta cualificación política
que se infiere de su respectivo cometido constitucional"
(SSTC 5/1981, de 13 de febrero, FJ 3; 180/2000, de
19 de junio, FJ 2.a; y 274/2000, de 15 de noviembre,
FJ 2). Estos artículos las habilitan, entonces, para acudir
ante este Tribunal Constitucional no sólo en defensa de
sus competencias autonómicas respecto de las cuales
se haya producido una invasión o constricción ope legis
y, por tanto, hayan sido menoscabadas -directa o
indirectamente- por el Estado, sino también en protección
de cualquiera de las garantías que tanto la Constitución
como el correspondiente Estatuto de Autonomía les
confieren como presupuesto y base de su propio ámbito
de autonomía, ora por atribuirles determinadas
facultades, ora por imponerles ciertos mandatos (SSTC
84/1982, de 23 de diciembre, FJ 1, y 62/1990, de
30 de marzo, FJ 2). Así las cosas, las Comunidades
Autónomas se encuentran legitimadas para interponer un
recurso de inconstitucionalidad cuando tienen un interés
para recurrir conforme a los criterios expuestos,
operando entonces su haz de competencias como una
plasmación positiva de su ámbito propio de autonomía y
como punto de conexión entre la legitimación y el interés
(STC 84/1982, de 25 de diciembre, FFJJ 1 y 2; y
62/1990, de 30 de marzo, FJ 2). No hay que olvidar
que cuando una Comunidad Autónoma impugna una
Ley está "poniendo de manifiesto la existencia de un
interés público objetivo en que el Tribunal Constitucional
desarrolle su función de garantizar la supremacía de la
Constitución mediante el enjuiciamiento de la ley
impugnada" [STC 86/1982, de 23 de diciembre, FJ 2, citada,
al efecto, por la STC 180/2000, de 19 de junio, FJ 2
a)].
Conforme a la anterior doctrina, y como dijimos, por
ejemplo, en la STC 84/1982, de 23 de diciembre, basta
partir de la atribución de una competencia exclusiva (en
aquel caso, sobre régimen local a favor de la Generalidad,
dado el tenor del art. 9.8 del Estatuto de Autonomía
de Cataluña), como es la prevista en el art. 8.1.2 del
Estatuto de Autonomía de La Rioja, relativa al "fomento
del desarrollo económico de La Rioja dentro de los
objetivos marcados por la política económica nacional", o
la de desarrollo legislativo contemplada en el art. 9.1.2,
sobre "la ordenación y planificación de la actividad
económica regional", para encontrar una base
suficientemente legitimadora de los órganos de la Comunidad
Autónoma de La Rioja a fines de impugnación de un
precepto legal referido a la "política económica
nacional", que incide en el propio ámbito de su autonomía.
Es oportuno señalar que cuando la Constitución
reconoce a las Comunidades Autónomas -en sus arts. 137
y 156- autonomía para la gestión de sus respectivos
intereses lo hace tanto en el sentido de reconocerles
la autonomía política como la financiera. La primera, es
un "principio que preside la organización territorial del
Estado" (SSTC 135/1992, de 5 de octubre, FJ 8, y
192/2000, de 13 de julio, FJ 7) y, por consiguiente,
"uno de los pilares básicos del ordenamiento
constitucional" (SSTC 32/1981, de 28 de julio, FJ 3, y
104/2000, de 13 de abril, FJ 4) que "exige que se
dote a cada ente de todas las competencias propias
y exclusivas que sean necesarias para satisfacer el
interés respectivo" (STC 25/1981, de 14 de julio, FJ 3,
con cita de la STC 4/1981, de 2 de febrero). Su
autonomía política y, en consecuencia, su capacidad de
autogobierno se manifiesta, entonces, "en la capacidad para
elaborar sus propias políticas públicas en las materias
de su competencia" (STC 13/1992, de 6 de febrero,
FJ 7), lo que conduce a entender que esa autonomía
para "la gestión de sus respectivos intereses" ofrece
una vertiente económica importantísima ya que, aun
cuando tenga un carácter instrumental o programático
(STC 4/1981, de 2 de febrero, FJ 1.b), la amplitud de
los medios determina la posibilidad real de alcanzar los
fines (STC 135/1992, de 5 de octubre, FJ 8). Por su
parte, la autonomía financiera (reconocida también para
la Comunidad Autónoma de La Rioja en el art. 32 EAR),
como instrumento indispensable para la consecución de
la autonomía política, implica tanto la capacidad de las
Comunidades Autónomas para establecer y exigir sus
propios tributos como su aptitud para acceder a un
sistema adecuado -en términos de suficiencia- de
ingresos, conforme a lo dispuesto en los artículos 133.2
y 157.1 CE La autonomía financiera de los entes
territoriales va, entonces, estrechamente ligada a su
suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposición
de medios financieros para poder ejercer, sin
condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las
funciones que legalmente les han sido encomendadas; es
decir, para posibilitar y garantizar, en definitiva, el
ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida
en los arts. 137 y 156 CE (SSTC 104/2000, de 13
de abril, FJ 4, y las por ella citadas; y 289/2000, de
30 de noviembre, FJ 3).
Según lo expuesto, no es admisible la objeción de
procedibilidad alegada por el Abogado del Estado, por
cuanto no cabe duda del interés legítimo que sobre los
efectos de la norma impugnada tiene la Comunidad
Autónoma recurrente, pues su aplicación produce el efecto
(el llamado "efecto frontera") de estimular el traslado
de actividades económicas de territorio común a
territorio foral, con lo cual se está incidiendo directa e
inequívocamente en su autonomía financiera y, en
consecuencia, en "su propio ámbito de autonomía" (ATC
155/1998, de 30 de junio, FJ 2).
4. En el escrito de interposición del recurso de
inconstitucionalidad se alega la vulneración por la
Disposición adicional impugnada de varios preceptos de
nuestra Constitución. Ahora bien, lo cierto es que nuestro
análisis se debe limitar a contrastar la norma con los
principios de seguridad jurídica e interdicción de la
arbitrariedad (art. 9.3 CE), igualdad (arts. 14 y 31.1 CE) y
libertad de circulación, de residencia y de empresa (arts.
19, 38 y 139 CE), pues las vulneraciones relativas a
los principios de solidaridad y de lealtad constitucional
-como correctamente apunta el Abogado del
Estadose dirigen en realidad contra los regímenes forales de
convenio y concierto, ajenos a la problemática
constitucional que aquí se plantea, lo que los excluye de
cualquier pronunciamiento por parte de este Tribunal. Basta
recordar en este sentido que, conforme a nuestra
doctrina, la impugnación de las normas debe ir acompañada
de la preceptiva fundamentación y precisión que
permitan al Abogado del Estado, al que asiste, como parte
recurrida, el derecho de defensa, así como a este
Tribunal, que ha de pronunciar la Sentencia, conocer las
razones por las que los recurrentes entienden que las
disposiciones impugnadas transgreden el orden
constitucional (SSTC 118/1996, de 27 de junio, FJ 2; y
118/1998, de 4 de junio, FJ 4). En particular, es claro
que la presunción de constitucionalidad de normas con
rango de ley no puede desvirtuarse mediante la
imputación de vicios que en realidad no corresponden a la
norma analizada por atribuirse directa o indirectamente
a otras diferentes, aun cuando éstas guarden algún tipo
de relación con aquéllas.
5. Hechas las aclaraciones que preceden, imputa
la Comunidad Autónoma recurrente, en primer lugar,
a la transcrita disposición adicional octava, objeto del
presente recurso, la vulneración del principio de
seguridad jurídica previsto en el art. 9.3 CE
Sobre este particular se hace necesario recordar
nuestra doctrina con relación al principio de seguridad
jurídica, conforme a la cual este principio implica la suma
de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa,
irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la
arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita
promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad en
libertad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel
principio (SSTC 104/2000, de 13 de abril, FJ 7; y
235/2000, de 5 de octubre, FJ 8, así como las que
en una y otra se citan). Es decir, la seguridad jurídica
ha de entenderse como la certeza sobre el ordenamiento
jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados,
procurando "la claridad y no la confusión normativa"
(STC 46/1990, de 15 de marzo, FJ 4), y como "la
expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál
ha de ser la actuación del poder en la aplicación del
Derecho" (STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5). En
definitiva, sólo si en el ordenamiento jurídico en que
se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de
interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las
omisiones de un texto normativo produjeran confusión o
dudas que generaran en sus destinatarios una
incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la
conducta exigible para su cumplimiento o sobre la
previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma
infringe el principio de seguridad jurídica (SSTC
150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 142/1993, de 22
de abril, FJ 4; y 212/1996, de 19 de diciembre, FJ 15).
Según lo que antecede, no es difícil concluir que el
precepto cuestionado se puede interpretar "de modo
natural y no forzado, y sin afectación de la seguridad
jurídica" (SSTC 176/1999, de 30 de septiembre, FJ 4;
y 74/2000, de 16 de marzo, FJ 3), como una norma
que compensa a los no residentes en España que lo
son en la Unión Europea y que operan en los territorios
forales del País Vasco y Navarra por los beneficios
fiscales que no pueden disfrutar en éstos como
consecuencia del reparto de competencias que en materia
de tributación de no residentes derivaba, entonces, de
las Leyes de Concierto y Convenio firmadas entre el
Estado y las Comunidades Autónomas del País Vasco y
Navarra, respectivamente. Ciertamente, la norma no sólo
es clara y precisa en sus efectos y destinatarios, sino
que en momento alguno induce a confusión de ningún
tipo ni genera duda de ninguna clase, como lo pone
de manifiesto el hecho de que la representación procesal
de la Comunidad Autónoma recurrente no haya tenido
problema alguno en determinar quiénes son sus
destinatarios y cuáles sus consecuencias jurídicas. Es más,
la propia parte recurrente no sólo delimita perfectamente
el ámbito de los destinatarios sino que además reconoce
en sus alegaciones que la determinación del beneficio
fiscal cuestionado "consiste en una simple resta entre
las cuotas efectivamente pagadas al Estado e
hipotéticamente debidas a las Haciendas forales para
determinar si existe un exceso a favor del contribuyente que
constituirá el monto de la devolución a que tiene derecho
y que le satisfará la Hacienda pública estatal, no la foral",
con lo cual la falta de dificultad en la concreción de
los destinatarios de la norma, de un lado, y la sencillez
del cálculo del monto del beneficio tributario, de otra
parte, chocan frontalmente con la incertidumbre que se
le pretende imputar. Es, pues, una norma clara que ni
incide en la vertiente objetiva -certeza- ni en la subjetiva
-previsibilidad- del principio de seguridad jurídica (STC
273/2000, de 15 de noviembre, FFJJ 9 a 11) y, por
tanto, no es contraria a las exigencias del principio en
cuestión pues "aparece redactada con la suficiente
claridad como para eliminar cualquier sombra de
incertidumbre acerca de su contenido y alcance" (STC
235/2000, de 5 de octubre, FJ 8).
Por otra parte, tampoco el hecho de que se remita
a un futuro desarrollo reglamentario ataca dicho
principio, por cuanto tal remisión es puramente
procedimental, a saber, en la forma de solicitar el "crédito fiscal"
derivado de la aplicación de la disposición impugnada
a los no residentes en España que desarrollan actividades
económicas en los territorios forales citados. No hay que
olvidar que el principio de reserva de ley -y, en concreto,
el operante en la materia tributaria por obra del art. 31.3
CE- no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan
remisiones a normas reglamentarias, es decir, de una
intervención auxiliar o complementaria del reglamento
(por todas, SSTC 235/2000, de 5 de octubre, FJ 5,
y 292/2000, de 30 de noviembre, FJ 14), tanto más
si esas remisiones afectan a aspectos meramente
adjetivos o procedimentales del tributo, que no sustantivos.
En conclusión, desde la perspectiva del principio de
seguridad jurídica, en términos de certeza, previsibilidad e
intereses tutelados, ningún reproche se le puede hacer
a la disposición adicional impugnada.
6. El siguiente vicio que se atribuye a la norma
impugnada es el de su arbitrariedad (art. 9.3 CE) tanto
en la fijación de sus destinatarios, "elemento subjetivo",
que no se refiere a los españoles o a los extranjeros,
sino a los no residentes en España, como en la
determinación de su "elemento objetivo", que elimina la
territorialidad para el ordenamiento tributario estatal,
confundiéndola con la del ordenamiento tributario foral,
como, igualmente, en la determinación de su "elemento
formal", por acometer una expansión de los derechos
forales tributarios constitucionalmente imprevista, o en
su "consecuencia jurídica", al depender la decisión del
gasto comprometido por el Estado de una previa fijación
de los incentivos fiscales por los órganos hacendísticos
autonómicos.
Pues bien, sobre este particular es obligado señalar
que la función de legislar no equivale a una simple
ejecución de los preceptos constitucionales, pues, sin
perjuicio de la obligación de cumplir los mandatos que la
Constitución impone, el legislador goza de una amplia
libertad de configuración normativa para traducir en
reglas de Derecho las plurales opciones políticas que
el cuerpo electoral libremente expresa a través del
sistema de representación parlamentaria.
Consiguientemente, si el Poder legislativo opta por una configuración
legal de una determinada materia o sector del
ordenamiento no ha de confundirse lo que es arbitrio legítimo
con capricho, inconsecuencia o incoherencia, creadores
de desigualdad o de distorsión en los efectos legales,
ya en lo técnico legislativo, ya en situaciones personales
que se crean o estimen permanentes (SSTC 27/1981,
de 20 de julio, FJ 10; 66/1985, de 23 de mayo, FJ 1;
y 99/1987, de 11 de junio, FJ 4). Ahora bien, estando
el poder legislativo sujeto a la Constitución, es misión
de este Tribunal velar para que se mantenga esa sujeción,
que no es más que una específica forma de sumisión
a la voluntad popular, expresada esta vez como poder
constituyente. Ese control de la constitucionalidad de
las leyes debe ejercerse, sin embargo, de forma que
no imponga constricciones indebidas al poder legislativo
y respete sus opciones políticas. El cuidado que este
Tribunal ha de tener para mantenerse dentro de los
límites de ese control ha de extremarse cuando se trata
de aplicar preceptos generales e indeterminados, como
es el de la interdicción de la arbitrariedad, según han
advertido ya algunas de nuestras Sentencias. Así, al
examinar un precepto legal impugnado desde ese punto
de vista el análisis se ha de centrar en verificar si tal
precepto establece una discriminación, pues la
discriminación entraña siempre una arbitrariedad, o bien, si
aun no estableciéndola, carece de toda explicación
racional, lo que también evidentemente supondría una
arbitrariedad, sin que sea pertinente un análisis a fondo de
todas las motivaciones posibles de la norma y de todas
sus eventuales consecuencias (SSTC 116/1999, de 17
de junio, FJ 14; y 104/2000, de 13 de abril, FJ 8, y
las citadas por ambas).
Conforme a lo expuesto, hay que precisar que la
norma impugnada posee una finalidad razonable (adaptar
nuestro ordenamiento interno a las exigencias de la
Unión Europea) y, en consecuencia, no se muestra
desprovista de fundamento, por lo que, desde esta
perspectiva no puede calificársela de arbitraria, aunque
pueda discreparse de la concreta solución adoptada. Ahora
bien, distinto es si además establece una discriminación
injustificada, aspecto este cuyo análisis se efectuará al
contrastar la norma con el principio constitucional de
igualdad, también invocado por la Comunidad Autónoma
recurrente.
7. Salvada, en principio, la posible arbitrariedad de
la disposición legal impugnada desde el punto de vista
de la finalidad perseguida, resta por concretar si, no
obstante poseedora de una finalidad constitucionalmente
legítima, introduce alguna clase de desigualdad lesiva
de la garantía de la igualdad prevista en el Texto
constitucional, bien de forma genérica en el artículo 14 CE,
bien en cualquiera de sus manifestaciones específicas,
a saber, y en lo que al presente supuesto respecta, desde
el punto de vista estrictamente tributario (art. 31.1 CE),
desde la óptica de la libertad de empresa (art. 38 CE)
o, finalmente, desde la perspectiva de la libertad de
residencia y circulación (art. 139 CE).
En este sentido, sobre las exigencias que la igualdad
impone en la creación del Derecho -igualdad en la
leyexiste una muy amplia doctrina de este Tribunal que
puede sintetizarse ahora recordando que las diferencias
normativas son conformes con la igualdad cuando cabe
discernir en ellas una finalidad no contradictoria con la
Constitución y cuando, además, las normas de las que
la diferencia nace muestran una estructura coherente,
en términos de razonable proporcionalidad con el fin
así perseguido. Tan contraria a la igualdad es, por lo
tanto, la norma que diversifica por un mero voluntarismo
selectivo como aquella otra que, atendiendo a la
consecución de un fin legítimo, configura un supuesto de
hecho, o las consecuencias jurídicas que se le imputan,
en desproporción patente con aquel fin o sin atención
alguna a esa necesaria relación de proporcionalidad (STC
75/1983, de 3 de agosto, FJ 2). En consecuencia, este
Tribunal ha venido exigiendo para permitir el trato dispar
de situaciones homologables la concurrencia de una
doble garantía: a) La razonabilidad de la medida, pues
no toda desigualdad de trato en la Ley supone una
infracción del artículo 14 CE, sino que dicha infracción la
produce sólo aquella desigualdad que introduce una
diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales
y que carece de una justificación objetiva y razonable;
b) la proporcionalidad de la medida, pues el principio
de igualdad no prohíbe al legislador cualquier
desigualdad de trato sino sólo aquellas desigualdades en la que
no existe relación de proporcionalidad entre los medios
empleados y la finalidad perseguida, pues para que la
diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta
con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que
es indispensable además que las consecuencias jurídicas
que resultan de tal distinción sean adecuadas y
proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre
la medida adoptada, el resultado que se produce y el
fin pretendido por el legislador superen un juicio de
proporcionalidad en sede constitucional, evitando
resultados especialmente gravosos o desmedidos (por todas,
las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994,
de 14 de julio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2;
200/2001, de 4 de octubre, FJ 4; y 39/2002, de 14
de febrero, FJ 4).
Por otra parte, también hay que tener presente que
la valoración que se realice en cada caso ha de tener
en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de
relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria
es la propia Constitución la que ha concretado y
modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1,
cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas
aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria
resulta indisociable de los principios de generalidad,
capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en
el último precepto constitucional citado (SSTC 27/1981,
de 20 de julio, FJ 4; 19/1987, de 17 de febrero, FJ
3; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6; 45/1989, de
20 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre,
FJ 4; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1; 214/1994,
de 14 de julio, FJ 5; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6;
y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4). Efectivamente, dicho
precepto constitucional dispone que "todos contribuirán
al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio". Esta recepción constitucional del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la
capacidad económica de cada contribuyente configura
un mandato que vincula no sólo a los ciudadanos sino
también a los poderes públicos (STC 76/1990, de 26
de abril, FJ 3) ya que, si los unos están obligados a
contribuir de acuerdo con su capacidad económica al
sostenimiento de los gastos públicos, los poderes
públicos están obligados, en principio, a exigir esa
contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga
de manifiesto una capacidad económica susceptible de
ser sometida a tributación. La expresión "todos" absorbe
el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas,
nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que
por sus relaciones económicas con o desde nuestro
territorio (principio de territorialidad) exteriorizan
manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte
también, en principio, en titulares de la obligación de
contribuir conforme al sistema tributario. Se trata, a fin
de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia
constitucional -el deber de contribuir o la solidaridad
en el levantamiento de las cargas públicas- que implica,
de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado
a buscar la riqueza allá donde se encuentre (SSTC
27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 150/1990, de 4 de
octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4;
y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14), y, de otra
parte, la prohibición en la concesión de privilegios
tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios
tributarios injustificados desde el punto de vista
constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.
Aunque el legislador goza de un amplio margen de
libertad en la configuración de los tributos, no
correspondiendo a este Tribunal enjuiciar si las soluciones
adoptadas en la ley son las más correctas técnicamente,
sin embargo, sí estamos facultados para determinar si
en el régimen legal del tributo el legislador ha vulnerado
el citado principio de igualdad (SSTC 27/1981, de 20
de julio, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4,
214/1994, de 14 de julio, FJ 5; y 46/2000, de 17
de febrero, FJ 4). Por este motivo, la exención o la
bonificación -privilegio de su titular- como quiebra del
principio de generalidad que rige la materia tributaria (art.
31.1 CE), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria
derivada de la realización de un hecho generador de
capacidad económica, sólo será constitucionalmente
válida cuando responda a fines de interés general que
la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política
económica o social, para atender al mínimo de subsistencia,
por razones de técnica tributaria, etc), quedando, en caso
contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los
principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando "se
utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas
carente de cualquier justificación razonable y, por tanto,
incompatible con un sistema tributario justo como el que
nuestra Constitución consagra en el art. 31" (STC 134/1996,
de 22 de julio, FJ 8).
8. Dado que el juicio de igualdad es de carácter
relacional "requiere como presupuestos obligados, de
un lado, que, como consecuencia de la medida normativa
cuestionada, se haya introducido directa o
indirectamente una diferencia de trato entre grupos o categorías de
personas (STC 181/2000, de 29 de junio, FJ 10) y,
de otro, que las situaciones subjetivas que quieran
traerse a la comparación sean, efectivamente, homogéneas
o equiparables, es decir, que el término de comparación
no resulte arbitrario o caprichoso (SSTC 148/1986, de
25 de noviembre, FJ 6; 29/1987, de 6 de marzo, FJ 5;
1/2001, de 15 de enero, FJ 3). Sólo una vez verificado
uno y otro presupuesto resulta procedente entrar a
determinar la licitud constitucional o no de la diferencia
contenida en la norma" (STC 200/2001, de 4 de octubre,
FJ 5). Así, y tomando como punto de análisis el diferente
trato dispensado por la norma impugnada a aquéllos
que operan en los territorios del País Vasco y Navarra,
conforme a su condición de residentes o no residentes
en España, hay que decir, en primer lugar, que nos
encontramos ante una medida que sólo beneficia a los no
residentes -residentes en la UE- y no así a los restantes
sujetos que igualmente operan en aquellos territorios,
bien siendo residentes en territorio común, bien siéndolo
en territorio foral. Es decir, estamos en presencia de
una medida que introduce una diferencia de trato entre
grupos o categorías de personas. Y, en segundo lugar,
que los términos de comparación deben considerarse
homogéneos, pues se trata en todos los supuestos de
personas que "operan" económicamente en los
territorios forales citados, cuya única diferencia es la cualidad
con la que se presentan en el mercado autonómico:
como residentes en España o como no residentes en
España siéndolo en un país miembro de la Unión
Europea. En suma, estando en presencia de situaciones
equiparables que son objeto de una diferencia de trato por
el legislador, el juicio de igualdad a realizar exige la
comprobación de la concurrencia de la doble garantía a la
que se hizo referencia con anterioridad: la de la
razonabilidad y la de la proporcionalidad de la medida
adoptada conforme a la finalidad perseguida.
A tal fin es necesario partir diciendo que no cabe
duda de que, en principio, el elemento diferenciador
adoptado por el legislador -la condición de no residente
en España- podría justificar en otras circunstancias el
trato dispar, dado que históricamente razones de política
económica internacional dirigidas a atraer inversiones
extranjeras han venido justificando el distinto trato que
los diferentes ordenamientos tributarios dispensaban a
los titulares de un patrimonio o perceptores de
rendimientos según su condición de residentes o no
residentes en un determinado territorio. En este sentido, la
propia Ley general tributaria, en su art. 21, establece como
uno de los criterios de vinculación al poder tributario
español el de la residencia en España. Y de la residencia
se han servido las leyes reguladoras de los tributos
personales (renta de personas físicas, sociedades,
sucesiones y donaciones, patrimonio y, hoy también, renta de
no residentes), no sólo para vincular a los perceptores
de renta o titulares de un patrimonio con el poder
tributario español sino incluso para diferenciar los
gravámenes aplicables (renta de personas físicas y
sociedades), hasta el punto de que en la actualidad existe una
norma legal dedicada única y exclusivamente a la
determinación de la tributación de las personas -físicas o
jurídicas- no residentes en España (la Ley 41/1998).
Igualmente, los distintos convenios internacionales
bilaterales para evitar la doble imposición en materia de
los impuestos sobre la renta, siguiendo el modelo de
convenio de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico, acogen precisamente la cualidad
de residente como el medio principal de distribución
de la materia imponible entre los Estados contratantes.
Así las cosas, es indudable que la cualidad o condición
de no residente puede justificar desde la perspectiva
del art. 31.1 CE un trato dispar, pues el tributo no es
sólo un instrumento de recaudación sino también un
medio para la consecución de políticas sectoriales.
Igualmente, ningún reparo podría oponerse a la circunstancia
de que en la actualidad resulten gravadas de forma
distinta las personas que obtienen rentas o son titulares
de un patrimonio en España, sobre la base de su diferente
condición de residentes o no residentes. Ahora bien,
lo que no le es dable al legislador -desde el punto de
vista de la igualdad como garantía básica del sistema
tributario- es localizar en una parte del territorio
nacional, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio
tributario sin una justificación plausible que haga
prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos sobre los objetivos
de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de
solidaridad (art. 138.1 CE), que la Constitución española
propugna y que dotan de contenido al Estado social
y democrático de Derecho (art. 1.1 CE; SSTC 19/1987,
de 17 de febrero, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre,
FJ 9; y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6).
Pues bien, a diferencia de otras medidas tributarias
localizadas en una parte del territorio nacional (por
ejemplo, las previstas para Ceuta y Melilla, consecuencia del
infradesarrollo regional, o para Canarias, resultado de
su insularidad), la ayuda ahora analizada carece de
justificación alguna que la legitime desde el punto de vista
tributario, pues no responde a ninguna clase de política
sectorial -social o económica-, cual podría ser el paliar
una particular situación de crisis o deterioro industrial,
optimizando el crecimiento económico y favoreciendo
el desarrollo regional. Y ello aun cuando pueda ser
razonable la finalidad perseguida por la norma impugnada,
en la medida en que se dirige a ejecutar un mandato
comunitario, y pueda ser igualmente válido -como se
ha dicho- el elemento diferenciador adoptado por el
legislador, a saber, la no residencia. Lo que no supera
la norma es el juicio de constitucionalidad en el análisis
de sus consecuencias, de sus consecuencias tributarias
en este caso, por ser no sólo irrazonables sino también
desproporcionadas con la finalidad perseguida y, en
consecuencia, negadoras de una justificación que permita
a los poderes públicos abdicar de la recaudación
impositiva.
9. Las consecuencias derivadas de la disposición
impugnada son irrazonables, pues, aun cuando prima
facie parece tratar de forma igual a todo el colectivo
de los residentes en España que operan en el País Vasco
y Navarra, debe tenerse presente que dentro de este
grupo -el de los residentes en España- es necesario
distinguir, a su vez, entre aquéllos a los que se les aplica
la normativa foral (mayoritariamente, los que tienen la
condición de residentes en dichos territorios forales) y
aquellos otros a quienes se les aplica la normativa común
(mayoritariamente, los residentes en territorio común).
Y ello porque, si bien la exclusión que la norma
impugnada hace en su aplicación respecto de los primeros
se justifica, precisamente, en la existencia de los
beneficios fiscales forales, superando con ello el juicio de
razonabilidad, sin embargo, la falta de acceso de los
segundos a las ayudas cuestionadas se muestra
desprovista de un fundamento razonable en la medida en
que tampoco disfrutan de los beneficios fiscales forales.
Se coloca así a estos últimos en una situación de
desventaja insuperable que degenera en discriminatoria,
pues la consecuencia final es que la mayoría de los
sujetos que intervienen en el mercado autonómico de
referencia (residentes en dichos territorios forales y
residentes en la Unión Europea que no lo sean en España)
lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con
reducida o nula presión fiscal -lo cual mejora
notablemente su posición competitiva en el mercado- mientras
que otros se ven obligados a intervenir incorporando
al precio de sus operaciones el coste fiscal
correspondiente derivado de la aplicación de la normativa común.
Por otra parte, las mismas consecuencias derivadas
de la disposición adicional impugnada son
extremadamente desproporcionadas en atención a la finalidad
perseguida, quebrándose la necesaria proporcionalidad que
debe existir entre el medio empleado, el resultado
que se produce y el fin pretendido. Ciertamente, al ser
el crédito fiscal analizado equivalente al beneficio fiscal
foral no disfrutado como consecuencia de la aplicación
de la normativa común, es decir, siendo la ayuda estatal
prevista en la Ley 42/1994 directamente proporcional
al beneficio fiscal foral no aplicable al no residente,
entonces, la ayuda estatal se concreta en magnitudes tales
como las que a continuación se indican.
En primer lugar, y respecto de los no residentes que
operen en el territorio de la Comunidad foral navarra,
tendrían derecho a una serie de ayudas equivalentes
a una reducción de la base imponible del IS o del IRPF
de entre el 45 y el 60 por 100 del importe que del
beneficio contable se destinase a una "reserva especial
para inversiones", o a una bonificación de entre el 50
y el 95 por 100 en la cuota de los citados tributos a
las "entidades de nueva creación"; beneficios todos ellos
previstos en las Leyes Forales 12/1993, de 15 de
noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad
económica y otras medidas tributarias; 24/1996, de 30 de
diciembre, del impuesto sobre sociedades; y 22/1998,
de 30 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las
personas físicas. Debe señalarse, no obstante, que los
de la Ley Foral 24/1996, fueron, primero, derogados
por la Ley Foral 8/2001, de 10 de abril, a partir del
día 1 de enero de 2001, y después declarados contrarios
al mercado común por la Decisión de la Comisión
de 11 de julio de 2001. En segundo lugar, y respecto
de los no residentes que operen en los territorios de
las Diputaciones Forales de Guipúzcoa, Álava o Vizcaya
tendrían derecho a ayudas estatales equivalentes, por
ejemplo, a una deducción en la cuota del IS o del IRPF
de entre el 20 y el 45 por 100 de las inversiones
efectuadas; a la libertad de amortización de los bienes
adquiridos; a la exención total en el IS durante 10 años o
a una bonificación del 25 al 99 por 100 de la base
imponible por las inversiones en activos fijos materiales,
para las sociedades de nueva creación; a reducciones
en la base imponible del IS o del IRPF de entre el 40
y el 50 por 100 de las cantidades destinadas a una
"reserva especial para inversiones productivas", así
como a bonificaciones del 95 por 100 en el impuesto
sobre transmisiones patrimoniales, respecto de los actos
y contratos relacionados con las inversiones citadas.
Estos beneficios son fruto: a) En Guipúzcoa, de las
Normas Forales 6/1988, de 14 de julio, de incentivos
fiscales a la inversión; 11/1993, de 26 de junio, de medidas
fiscales urgentes de apoyo a la inversión e impulso de
la actividad económica; 1/1995, de 16 de febrero, de
medidas fiscales de apoyo a la reactivación económica
para 1995; y 7/1996, de 4 de julio, del impuesto sobre
sociedades; b) en Álava, de las normas forales 2/1988,
de 18 de julio, de incentivos fiscales a la inversión;
18/1993, de 5 de julio, de medidas fiscales urgentes
de apoyo a la inversión e impulso de la actividad
económica; 8/1995, de 8 de marzo, de medidas fiscales
de apoyo a la reactivación económica para 1995; y
24/1996, de 5 de julio, del impuesto sobre sociedades;
y c) en Vizcaya, de las Normas Forales 8/1988, de
5 de julio, de incentivos fiscales a la inversión; 5/1993,
de 4 de julio, de medidas fiscales urgentes de apoyo
a la inversión e impulso de la actividad económica;
1/1995, de 24 de febrero, de medidas fiscales de apoyo
a la reactivación económica para 1995; y 3/1996, de
26 de junio, del impuesto sobre sociedades. Ahora bien,
los beneficios fiscales previstos en las respectivas
Normas Forales reguladoras del IS han sido, primero,
anulados por las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco de 30 de septiembre de 1999 -recurso
núm. 3753/96- y de 7 de octubre de 1999 -recurso
núm. 3747/96-, después, derogadas por las Normas
Forales 3/2000, de 13 de marzo, 7/2000, de 29 de
marzo, y 7/2000, de 19 de julio, respectivamente, para
finalmente ser declaradas contrarias al mercado común
por la Decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001.
En suma, la relación de beneficios expuestos
patentiza que la ayuda estatal concedida a los no residentes
que operan en el País Vasco y Navarra coloca a un
colectivo de contribuyentes -el de determinados no
residentes en España- ante una situación de absoluto privilegio
fiscal por llegar incluso, en ocasiones, a neutralizar
totalmente el deber constitucional -de todos- de contribuir
a los gastos del Estado de acuerdo con su capacidad,
no sólo sin una justificación plausible que la legitime
desde el punto de vista de los principios constitucionales
del art. 31.1 CE (generalidad, capacidad e igualdad), sino
de una forma tan desproprocionada que la convierte
en lesiva y contraria a ese deber de todos de contribuir
mediante un "sistema tributario justo".
10. El hecho de que la norma impugnada pretendiese
dar cumplimiento a un mandato de la Comisión Europea
no evita, sin embargo, la lesión del art. 31.1 CE, pues
si así era, aunque la finalidad perseguida sea
constitucionalmente legítima, ello no implica necesariamente que
el medio utilizado para alcanzar el fin sea adecuado al
mismo, en sentido de razonable y proporcionado. En este
sentido, siendo cierto que la norma impugnada está dotada
de una finalidad razonable desde el punto de vista
constitucional, sin embargo, también lo es que el medio
utilizado para alcanzar tal fin es inadecuado. En efecto,
conforme a nuestra doctrina, la distribución competencial que
entre el Estado y las Comunidades Autónomas ha operado
el Texto constitucional rige también para la ejecución del
Derecho comunitario, pues la traslación de este Derecho
supranacional no afecta a los criterios constitucionales del
reparto competencial, de tal manera que el orden
competencial establecido no resulta alterado ni por el ingreso
de España en la Comunidad Europea ni por la
promulgación de normas comunitarias (SSTC 252/1988, de 20
de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22 de mayo, FJ 4;
76/1991, de, 11 de abril, FJ 3; 115/1991, de 23 de
mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre, FJ 9;
79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992, de 16 de
septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ 3;
141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6 de
julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2;
148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de
febrero, FJ 1). En definitiva, no sólo "la ejecución del
Derecho comunitario corresponde a quien materialmente
ostente la competencia, según las reglas de Derecho
interno, puesto que "no existe una competencia específica para
la ejecución del Derecho comunitario" (STC 236/1991,
FJ 9)" (STC 79/1992, de 28 de mayo, FJ 1), sino que
"esa responsabilidad ad extra de la Administración del
Estado no justifica la asunción de una competencia que
no le corresponde, aunque tampoco le impide repercutir
ad intra, sobre las Administraciones públicas autonómicas
competentes, la responsabilidad que en cada caso
proceda" (STC 148/1998, de 2 de julio, FJ 8). Es más, las
dificultades que pudieran existir en la ejecución de la
normativa comunitaria, de existir, "no pueden ser alegadas
para eludir competencias que constitucionalmente
corresponden a una Comunidad Autónoma" (STC 188/2001,
de 20 de septiembre, FJ 11).
Así las cosas, el cumplimiento de la exigencia de la
Comisión Europea implicaba que la Comunidad
Autónoma afectada modificase su normativa en los términos
exigidos por la Comunidad Europea, por ser esa
Administración territorial la que había introducido en su
normativa foral los beneficios fiscales declarados contrarios
al mercado común y por ser esa Comunidad la única
habilitada para suprimir o modificar tales beneficios.
Basta con avanzar unos años en el tiempo para comprobar
cómo han sido las propias Comunidades del País Vasco
y Navarra las que han procedido a derogar (mediante
la Ley Foral 8/2001, de 10 de abril, en Navarra; y las
Normas Forales 3/2000, de 13 de marzo, 7/2000, de
29 de marzo, y 7/2000, de 19 de julio, en Guipúzcoa,
Álava y Vizcaya, respectivamente) beneficios fiscales
aprobados durante el año 1996 en las normas forales
reguladoras del impuesto sobre sociedades, además del
hecho de las nuevas Decisiones de la Comisión Europa,
de fecha 11 de julio de 2001, que los declaraba
contrarios al mercado común, exigiendo al Estado español,
esta vez, no su modificación, sino su supresión.
11. Tampoco supera la norma impugnada el juicio
de constitucionalidad desde la perspectiva de las
libertades de empresa, residencia y circulación (arts. 38,
138.2, 139.1 y 139.2 CE). En efecto, con relación a
la libertad de empresa hay que recordar que el art. 38
del Texto constitucional dispone que los poderes
públicos garantizan el ejercicio de la libre empresa de acuerdo
con las exigencias de la economía general. Dicho
mandato debe ser interpretado poniéndolo en relación,
primero, con los artículos 128 y 131 CE (SSTC 37/1981,
de 16 de noviembre, FJ 2; 111/1983, de 2 de diciembre,
FJ 10; y 225/1993, de 8 de julio, FJ 3.b), viniendo
a implicar, fundamentalmente, el derecho a iniciar y
sostener una actividad empresarial (STC 83/1984, de 24
de julio, FJ 3), y a hacerlo en libre competencia (SSTC
88/1986, de 1 de julio, FJ 4; y 135/1992, de 5 de
octubre, FJ 8), lo que exige, entre otras cosas, la defensa
de los empresarios contra prácticas, acuerdos, conductas
o actuaciones atentatorias de esa libertad (STC
71/1982, de 30 de noviembre, FJ 15). Ahora bien,
también hay que ponerlo en relación con el art. 139.2 CE,
pues toda medida que impida o fomente el traslado de
empresas incidirá lógicamente en la libertad de
circulación y, por tanto, en la libertad de las empresas.
Efectivamente, es nuestra doctrina que "el traslado de
industrias guarda estrecha relación con los principios de la
constitución económica a los que acaba de hacerse
referencia, no sólo en la medida en que la actividad de
traslado industrial de un lugar a otro dentro del Estado
implica desplazamiento espacial de medios productivos y
circulación, en consecuencia, de bienes y personas por
el territorio nacional, sino también por cuanto constituye
una relevante manifestación de la libertad de empresa
que el art. 38 de la Constitución reconoce..., entendida
aquí como libertad de actuación, de elección por la
empresa de su propio mercado, cuyo ejercicio en
condiciones básicas de igualdad queda constitucionalmente
garantizado, y cuyo respeto marca los límites dentro de
los que necesariamente han de moverse los poderes
constituidos al adoptar medidas que incidan sobre el
sistema económico de nuestra sociedad" (SSTC
37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; y 64/1990, de
5 de abril, FJ 4).
Cabe, por consiguiente, "que la unidad de mercado
se resienta a consecuencia de una actuación autonómica
que, en ejercicio de competencias propias, obstaculice
el tráfico de industrias. Así habrá de suceder cuando
se provoque una modificación sustancial, geográfica o
sectorial, del régimen de traslado en o para determinadas
zonas del territorio nacional, se generen barreras
financieras en torno a alguna de ellas o se desvirtúen
artificialmente con el concurso de factores externos al
mercado, la igualdad de medios y posibilidades de
desplazamiento de las industrias que concurren en el mismo
espacio económico. Y ello no sólo a través de medidas
coactivas que directamente impongan trabas
injustificadas a la circulación de industrias o a su desarrollo
en condiciones básicas de igualdad, sino también
mediante medidas de naturaleza graciable y acogimiento
voluntario como ayudas, subvenciones u otro tipo de
auxilios, que, en el marco de la actual Administración
prestacional, adquieren, junto a su tradicional
configuración como medios de fomento, promoción y protección
empresarial, una innegable virtualidad de instrumentos
de intervención económica, de los que puede llegar a
hacerse un uso incompatible con las exigencias del
mercado único, por propiciar, en mayor o menor grado, la
disociación en ciertas zonas o sectores de reglas
económicas que han de permanecer uniformes" (STC
64/1990, de 5 de abril, FJ 4).
Nuestro Texto constitucional garantiza tanto la unidad
de España como la autonomía de sus nacionalidades
y regiones, lo que necesariamente obliga a buscar un
adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la
unidad del Estado no es óbice para la coexistencia de una
diversidad territorial que admite un importante campo
competencial de las Comunidades Autónomas. Ello
otorga a nuestro ordenamiento, además, una estructura
compuesta, por obra de la cual puede ser distinta la posición
jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del
territorio nacional (STC 37/1981, de 16 de noviembre,
FJ 3). En todo caso, nuestra Constitución configura un
modelo de Estado donde a los órganos centrales del
Estado les corresponde, en una serie de materias, la
fijación de los principios o criterios básicos de general
aplicación a todo el Estado (STC 32/1981, de 28 de
julio, FJ 5).
Una de las manifestaciones de esa unidad básica que
la Constitución proclama se concreta en la "unidad de
mercado" o en la unidad del orden económico en todo
el ámbito del Estado (STC 96/1984, de 19 de octubre,
FJ 3), como se deduce tanto del Preámbulo -que
garantiza la existencia de un "orden económico y social
justo"- como de una interpretación conjunta de los arts.
2, 38, 40.1, 130.1, 131.1, 138.1 y 2, 139.2, 149.1.1
y 157.2 CE. En efecto, en múltiples ocasiones hemos
afirmado que en Estados como el nuestro, de estructura
territorial compleja, la exigencia de que los principios
básicos del orden económico sean unos y los mismos
en todo el ámbito nacional es una proyección concreta
del más general principio de unidad que el art. 2 CE
consagra (SSTC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1;
11/1984, de 2 de febrero, FJ 5; y 24/1986, de 14
de febrero. FJ 4). Y, asimismo, hemos inferido
reiteradamente de esa unidad, como consecuencia necesaria,
la exigencia de un mercado único (STC 88/1986, de
1 de julio, FJ 6), configurándola como un límite de las
competencias autonómicas (STC 71/1982, de 30 de
noviembre, FJ 2), término éste, el de "mercado", que
equivale a "mercado nacional" o "mercado español",
esto es, al espacio económico unitario, reconocido
implícitamente como tal por el art. 139.2 CE (SSTC 1/1982,
de 28 de enero, FJ 1; 71/1982, de 30 de noviembre,
FJ 2; 86/1984, de 27 de julio, FJ 3; y 87/1985, de
16 de julio, FJ 6). Dicho límite o, una vez más, garantía
de la "unidad de mercado" en el territorio nacional, no
impide toda normación que, de una manera u otra pueda
afectar a la libertad de circulación, sino la "fragmentación
del mercado" (STC 32/1983, de 28 de abril, FJ 3), en
el sentido de que "las consecuencias objetivas de las
medidas adoptadas impliquen el surgimiento de
obstáculos que no guardan relación con el fin
constitucionalmente lícito que aquéllas persiguen" (SSTC 37/1981,
de 16 de noviembre, FJ 2; y 233/1999, de 16 de
diciembre, FJ 26).
Al Estado se le atribuye por la Constitución, entonces,
el papel de garante de la unidad, pues la diversidad viene
dada por la estructura territorial compleja, quedando la
consecución del interés general de la Nación confiada
a los órganos generales del Estado (STC 42/1981, de
22 de diciembre, FJ 2) y, en concreto, el marco jurídico
fundamental para la estructura y funcionamiento de la
actividad económica que exige la existencia de unos
principios básicos del orden económico que han de
aplicarse con carácter unitario y general a todo el territorio
nacional (STC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1). La unicidad
del orden económico nacional es un presupuesto
necesario para que el reparto de competencias entre el Estado
y las distintas Comunidades Autónomas en materias
económicas no conduzca a resultados disfuncionales y
desintegradores (SSTC 1/1982, de 28 de enero, FJ 1;
y 29/1986, de 20 de febrero, FJ 4), siendo a partir
de esa unidad desde la que cada Comunidad, en defensa
del propio interés, podrá establecer las peculiaridades
que le convengan dentro del marco de competencias
que la Constitución y su Estatuto le hayan atribuido sobre
aquella misma materia (STC 1/1982, de 28 de enero,
FJ 1; y 88/1986, de 1 de julio, FJ 6).
Ahora bien, en principio, al Estado no le es dado que
en uso de sus competencias generales sea él mismo
quien quiebre esa unidad sin una justificación razonable
desde el punto de vista constitucional cuando, antes al
contrario, la unidad del orden económico implica la
exigencia de la adopción de medidas de política económica
aplicables con carácter general (STC 96/1984, de 19
de octubre, FJ 5). Así se deriva del Texto constitucional
y así lo exige la Ley Orgánica de financiación de las
Comunidades Autónomas (LOFCA), en cuyo artículo 2.1
b) se atribuye al Estado "la garantía del equilibrio
económico, a través de una política económica general, de
acuerdo con lo establecido en los artículos 40.1, 131.1
y 138 de la Constitución", a cuyo fin, se le encarga
"adoptar las medidas oportunas tendentes a conseguir
la estabilidad económica interna y externa" (STC
179/1985, de 19 de diciembre, FJ 3). En consecuencia,
la efectiva unicidad del orden económico nacional
requiere la unidad de mercado en la medida en que están
presentes dos supuestos irreductibles: la libre circulación
de bienes y personas por todo el territorio nacional, que
ninguna autoridad puede obstaculizar directa o
indirectamente (art. 139.2 CE), y la igualdad de las condiciones
básicas de ejercicio de la actividad económica
(arts. 139.1 y 149.1.1 CE), sin los cuales no es posible
alcanzar en el mercado nacional el grado de integración
que su carácter unitario impone (STC 64/1990, de 5
de abril, FJ 3).
12. Conforme a lo dicho, la medida incorporada a
la disposición adicional impugnada, en cuanto norma
que limita sus efectos a una parte concreta del territorio
nacional sin una justificación suficiente que la legitime,
produce la fragmentación del mercado con quiebra de
la necesaria unidad del orden económico, pues, como
hemos visto, sus consecuencias objetivas provocan el
surgimiento de unos obstáculos para un colectivo de
sujetos, que no guardan la debida proporción con el
fin perseguido, al colocarles en el mercado en una clara
situación de desventaja por tener que competir
ofreciendo sus productos o servicios a un coste superior al de
aquellos otros que son objeto de la ayuda estatal
cuestionada. De esta manera, su actividad no queda sometida
a las reglas de mercado, falseándose la competencia
y, en su efecto, quebrando la libertad de empresa del
art. 38 CE, y, además, resulta lesionada tanto la libertad
de circulación del art. 139.2 CE (por tratarse de unas
medidas que imponen trabas injustificadas al desarrollo
de las empresas en condiciones básicas de igualdad)
como la garantía constitucional del art. 139.1 CE, en
cuanto manifestación concreta del principio de igualdad
del art. 14 CE, que, aunque no exige que las
consecuencias jurídicas de la fijación de la residencia deban
ser, a todos los efectos, las mismas en todo el territorio
nacional (pudiendo ser las cargas fiscales distintas sobre
la base misma de la diferencia territorial), sí garantiza
el derecho a la igualdad jurídica, "es decir, a no soportar
un perjuicio -o una falta de beneficio- desigual e
injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que
se guía la actuación de los poderes públicos" (STC
8/1986, de 21 de enero, FJ 4). No puede desconocerse
que, en un marco de libre competencia, las medidas
tributarias afectan a su ejercicio y, consecuentemente,
al acceso al mercado en posiciones de libre concurrencia,
de modo que, en tanto favorezcan el ejercicio de
actividades económicas para determinados operadores o
concretas inversiones o actuaciones de los sujetos (bien
mediante exenciones o bonificaciones, bien mediante
amortizaciones aceleradas de inversiones, bien mediante
subvenciones, ayudas, etc.), si carecen de una
justificación que las legitime, harán de peor condición a
quienes, encontrándose en la misma situación, no pueden
acceder a ninguna de ellas.
13. Como consecuencia de los razonamientos que
se exponen en los fundamentos jurídicos anteriores, y
sin necesidad de examinar otras alegaciones del recurso,
procede declarar la inconstitucionalidad de la norma
cuestionada.
FALLO
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal
Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
Ha decidido
Declarar la inconstitucionalidad y consiguiente
nulidad de la disposición adicional octava de la Ley
42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social.
Dada en Madrid, a veinticinco de abril de dos mil
dos.-Manuel Jiménez de Parga y Cabrera.-Tomás S.
Vives Antón.-Pablo García Manzano.-Pablo Cachón
Villar.-Fernando Garrido Falla.-Vicente Conde Martín e
Hijas.-Guillermo Jiménez Sánchez.-María Emilia Casas
Baamonde.-Javier Delgado Barrio.-Roberto
García-Calvo y Montiel.-Elisa Pérez Vera.-Eugeni Gay
Montalvo.-Firmado y rubricado.
Voto particular que formulan el Magistrado don Tomás
S. Vives Antón y la Magistrada doña María Emilia Casas
Baamonde respecto de la Sentencia recaída en el recurso
de inconstitucionalidad núm. 1135/95, al que se
adhieren el Magistrado don Pablo García Manzano y la
Magistrada doña Elisa Pérez Vera
Con el mayor respeto hacia la decisión expresada
en la Sentencia, pero también con la mayor firmeza,
debemos expresar nuestra discrepancia con el fallo y
con la argumentación conducente al mismo expuesta
a partir de su fundamento jurídico 8. Las razones de
nuestro absoluto disentimiento, que reiteradamente
expusimos en el Pleno desafortunadamente sin éxito,
parten del exceso de jurisdicción en que, en nuestra
opinión, incurre la Sentencia al someter a enjuiciamiento
disposiciones no impugnadas: las normas tributarias de
la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País
Vasco o Navarra sobre las que se construye el supuesto
normativo de la disposición de la Ley estatal impugnada,
pero que no lo han sido en este proceso constitucional.
La fundamentación de la Sentencia radica en la
desigualdad que, a su juicio, provoca la disposición estatal
impugnada entre residentes en España, según esa
residencia tenga lugar en el País Vasco y Navarra o fuera
del País Vasco y Navarra, a la que, sin embargo, no
atiende la norma estatal objeto de este recurso de
inconstitucionalidad, que se dirige a conceder incentivos
fiscales o subvenciones a los residentes en el resto de
la Unión Europea que no lo sean en territorio español
con la finalidad de corregir las distorsiones con respecto
al art. 52 del Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea (nuevo art. 43) puestas de manifiesto por la Decisión
de la Comisión 93/337 CEE, de 10 de mayo ("Diario
Oficial de las Comunidades Europeas" L. 134/25).
Incurre, pues, en una mutatio elenchi que hace que la
argumentación gire en el vacío y exceda de lo que
nues
tra cognición limitada en este proceso permite, como
en detalle se analiza a continuación.
1. La Sentencia afirma, en su fundamento jurídico 2,
que "no corresponde a este Tribunal analizar en el
presente recurso de inconstitucionalidad ninguna de las
tachas e imputaciones que sobre las normas forales
vierte la representación procesal de la Comunidad Autónoma
recurrente y relativas a la discriminación interterritorial,
a la prohibición de menoscabar la competencia
empresarial o distorsionar la asignación de recursos y el libre
movimiento de capitales y mano de obra, así como a
las diferencias de presión fiscal efectiva global, pues ello
sería tanto como aceptar la interposición de una suerte
de recurso per saltum contra las normas forales citadas.
El objeto del presente recurso de inconstitucionalidad
lo constituye única y exclusivamente el análisis de la
disposición adicional octava de la Ley 42/1994 y a ella
se va a contraer nuestro estudio...". Insiste en el citado
fundamento jurídico en la necesidad de tener "bien
presente que lo enjuiciado en el presente recurso de
inconstitucionalidad es única y exclusivamente la medida
estatal y no las forales que le sirven de base y justificación".
Reitera en el fundamento jurídico 4 que "los regímenes
forales del Convenio y Concierto" son "ajenos a la
problemática constitucional que aquí se plantea" y que la
declaración de inconstitucionalidad no puede derivar de
"vicios que en realidad no corresponden a la norma
analizada por atribuirse directa o indirectamente a otras
diferentes, aun cuando éstas guarden algún tipo de relación
con aquéllas".
No es así, sin embargo, y la Sentencia se adentra,
desviadamente, en ese recurso per saltum que dice
querer evitar, imputando a la disposición estatal impugnada
vicios que no le corresponden. La ilicitud constitucional
que la Sentencia aprecia en la disposición adicional
octava de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y de orden social, se alcanza
tras efectuar su contraste con los arts. 14 y 31.1 CE
a través de un juicio de igualdad que, además de
confundir las diferenciaciones de índole subjetiva y objetiva
y mezclar su canon propio con los complementarios de
justificación objetiva y razonable de la diferencia y de
proporcionalidad, se realiza sobre situaciones que se
traen a la comparación sin estar contempladas en la
norma estatal impugnada, sino, según reconoce la propia
Sentencia, "en el análisis de sus consecuencias, de sus
consecuencias tributarias..., por ser no sólo irrazonables
sino también desproporcionadas con la finalidad
perseguida y, en consecuencia, negadoras de una justificación
que permita a los poderes públicos abdicar de la
recaudación impositiva" (FJ 8).
Sin necesidad de exponer la reiterada jurisprudencia
constitucional sobre el principio de igualdad, que puede
considerarse sintetizada en el fundamento jurídico 10
de la STC 181/2000, de 29 de junio, el enjuiciamiento
de la ley desde las exigencias constitucionales del
principio de igualdad se proyecta sobre su contenido
normativo y no sobre las consecuencias imaginables y
aplicaciones posibles que de la ley puedan derivar o
efectuarse. A lo que ha de añadirse que el juicio de igualdad
no es posible cuando la desigualdad está prevista en
la propia Constitución.
Juzgando la ley desde sus consecuencias posibles,
la Sentencia compara a los residentes en España no
sometidos a los sistemas tributarios vasco y navarro con
los residentes sometidos a esos sistemas (no
contemplados en la disposición adicional octava de la Ley
42/1994) y no, como hubiera debido atendiendo al
mandato normativo de la citada disposición impugnada, a
los residentes en España con los residentes en la Unión
Europea que no lo sean en España, que son los
estrictamente afectados por la regulación estatal recurrida.
El proceso resulta de este modo desviado de su objeto
o, por decirlo con los términos de nuestra doctrina, el
término de comparación elegido resulta arbitrario o
caprichoso.
La Sentencia sostiene, en su fundamento jurídico 8,
que "nos encontramos ante una medida que sólo
beneficia a los no residentes -residentes en la Unión
Europea- y no así a los restantes sujetos que igualmente
operan en aquellos territorios, bien residiendo en
territorio común, bien siéndolo en territorio foral"; y advierte
que, aún cuando pudiera parecer que trata de forma
igual "a todo el colectivo de los residentes en España
que operan en el País Vasco o Navarra", se hace
"necesario distinguir... entre aquéllos a los que se le aplica
la normativa foral (mayoritariamente, los que tienen la
condición de residentes en los territorios forales) y
aquellos otros a quienes se les aplica la normativa común
(mayoritariamente, los residentes en territorio común)"
(FJ 7). Para concluir en que la falta de acceso de estos
segundos a los incentivos fiscales y subvenciones
contempladas en la disposición legal impugnada "se
muestra desprovista de un fundamento razonable en la medida
en que tampoco disfrutan de los beneficios fiscales
forales" (FJ 9).
Pues bien, ni tal disfunción está considerada en la
disposición adicional octava de la Ley 42/1994, ni ésta
produce el efecto de aplicar a los residentes en España,
no residentes en el País Vasco o Navarra, la normativa
común y el no disfrute de los beneficios fiscales forales,
consecuencias que, obviamente, surgen de otras
disposiciones, no impugnadas.
Tan decisivas son las normas tributarias emanadas
de la Comunidad Foral de Navarra y de las Diputaciones
Forales de Guipúzcoa, Álava y Vizcaya en la construcción
de la Sentencia que parte de su argumentación se
destina a su exposición, concluyendo que son tales
beneficios fiscales forales los que "patentizan" la "situación
de absoluto privilegio fiscal" (FJ 9) que la norma estatal
concede a los no residentes en España; "situación de
absoluto privilegio fiscal" que, al no extenderse a todos
los residentes en España, determina, según la Sentencia,
la inconstitucionalidad de la disposición adicional octava
de la Ley 42/1994.
Con lo que se acaba afirmando que la norma
impugnada sólo sería constitucional: a) Si generalizase a toda
España el régimen fiscal del País Vasco y Navarra, lo
que no es sino un puro sinsentido; o b) si introdujese
modificaciones en tal régimen, cosa que, en el marco
de la Constitución española de 1978, el Estado
unilateralmente no puede hacer; o c) si, por último, no
pusiera remedio a la infracción del Derecho comunitario que,
como la Sentencia reconoce, trata, en efecto de
remediar.
2. La argumentación de la Sentencia incurre en
contradicciones insalvables. Entiende que "la norma
impugnada posee una finalidad razonable (adaptar nuestro
ordenamiento interno a las exigencias de la Unión
Europea) y, en consecuencia, no se muestra desprovista
de fundamento" (FJ 6); antes bien, es "poseedora de
una finalidad constitucionalmente legítima" (FJ 7); de
una "finalidad razonable desde el punto de vista
constitucional" (FJ 10); para después negarlo: "carece de
justificación alguna que la legitime desde el punto de
vista tributario, pues no responde a ninguna clase de
política sectorial -social o económica-, cual podría ser
el paliar una particular situación de crisis o deterioro
industrial, optimizando el crecimiento económico y
favoreciendo el desarrollo regional. Y ello aun cuando pueda
ser razonable la finalidad perseguida por la norma
impugnada, en la medida en que se dirige a ejecutar un
mandato comunitario, y pueda ser igualmente válido... el
elemento diferenciador adoptado por el legislador, a saber,
la no residencia" (FJ 8); está desprovista de "una
justificación plausible que la legitime desde el punto de
vista de los principios constitucionales del art. 31.1 CE
(generalidad, capacidad, igualdad)" (FJ 9), pues "el
medio utilizado para alcanzar tal fin es inadecuado" (FJ
10); "limita sus efectos a una parte concreta del territorio
nacional sin una justificación suficiente que la legitime..."
(FJ 12).
En modo alguno podemos compartir el tortuoso
camino argumental seguido, ni la conclusión alcanzada, la
declaración de inconstitucionalidad de una disposición
legal a la que, no se sabe si por omisión o ex silentio,
pues no se dice en el fallo, se imputa no extender los
beneficios fiscales forales a todos los residentes en
España que operen en la Comunidad Autónoma o Territorio
Histórico del País Vasco o Navarra, concediéndolos
únicamente a los residentes en la Unión Europea que no
lo sean en España.
3. De haberse efectuado el juicio de igualdad en
los términos exigidos por nuestra Constitución, tal y
como se ha concretado por nuestra doctrina, la diferencia
de trato establecida por el legislador entre residentes
en la Unión Europea, dentro y fuera de España, de
acomodarse al canon de aquel juicio, se justificaría tanto
"en el marco de la normativa comunitaria" en el que
expresamente opera, como en la propia condición
elegida por la norma, la de residente en España o fuera
de España. Desde la perspectiva de aquélla, es sabido
que la titularidad del derecho de establecimiento de que
disfrutan los nacionales de un Estado miembro en el
territorio de otro Estado miembro comprende "el acceso
a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como
la constitución y gestión de empresas y, especialmente,
de sociedades... en las condiciones fijadas por la
legislación del país de establecimiento para sus propios
nacionales..." (art. 43 TCE, antiguo art. 52 TCE).
Por su parte, la cualidad o condición de no residente
en España, como la propia Sentencia reconoce, puede
justificar el trato dispar del legislador al constituir un
criterio relevante para los ordenamientos tributarios a
efectos de determinar el sometimiento de los
perceptores de renta o titulares de patrimonios al poder
tributario y diferenciar los gravámenes aplicables, además
de constituir el criterio de distribución de la materia
imponible entre Estados y entre el Estado y el País Vasco
y Navarra, según las Leyes del Concierto y el Convenio
(FJ 8).
Aquí debía haber concluido, por tanto, nuestro control
de constitucionalidad, con la consiguiente declaración
de la constitucionalidad de la norma impugnada, habida
cuenta de que el criterio de la residencia fundamenta
el diferente trato fiscal dispensado a los no residentes
respecto de los residentes en España con causa, además
de en las exigencias de cumplimiento del Tratado
constitutivo de la Comunidad Europea, en las de nuestro
sistema constitucional (disposición adicional primera CE)
y estatutario de reparto competencial en materia
tributaria, que comprende los regímenes tributarios
concertados entre el Estado y el País Vasco (art. 41 EAPV y
Ley 12/1981, de 13 de mayo por la que se aprueba
el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma
del País Vasco, ulteriormente modificada) y entre el
Estado y la Comunidad Foral de Navarra (art. 45 LORAFNA
y Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se
aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la
Comunidad Foral de Navarra, también modificada después).
La disposición adicional octava de la Ley 42/1994 opera
así en función de un elemento objetivo y rigurosamente
neutro, que explica la diferencia de trato sin que se
constate la presencia de factores injustificados de
diferenciación entre colectivos diversos.
Sin embargo, la Sentencia considera que el criterio
de la residencia sería relevante "en otras circunstancias",
pero no en el caso de una disposición legal a la que
acusa de "localizar en una parte del territorio nacional,
y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio
tributario sin una justificación plausible..." (FJ 8). Frente
a esa conclusión de la Sentencia, cabe destacar que,
como acabamos de decir, la norma estatal se limita a
igualar a los residentes en la Unión Europea que no
lo sean en España con los residentes en el País Vasco
o Navarra, de modo que la desigualdad que la Sentencia
imputa a la Ley estatal no está en ella, sino haciéndola
derivar del Ordenamiento de las Comunidades
Autónomas al que la normativa europea remite, que está
previsto en nuestra Constitución y que no puede ser
enjuiciado en este proceso.
4. Tampoco se nos alcanza razón alguna que
justifique la excepción -un nuevo exceso- a nuestra
doctrina de que no nos corresponde analizar la ejecución
del Derecho comunitario, o la adecuación de nuestro
ordenamiento a aquél, y que "la distribución
competencial que entre el Estado y las Comunidades Autónomas
ha operado el texto Constitucional rige también para
la ejecución del Derecho Comunitario, pues la traslación
de este Derecho supranacional no afecta a los criterios
constitucionales del reparto competencial, de tal manera
que el orden competencial establecido no resulta
alterado ni por el ingreso de España en la Comunidad Europea
ni por la promulgación de normas comunitarias (SSTC
252/1988, de 20 de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22
de mayo, FJ 4; 76/1991, de 11 de abril, FJ 3; 115/1991,
de 23 de mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre,
FJ 9; 79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992, de
16 de septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ
3; 141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6
de julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2;
148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de
febrero, FJ 1)" (FJ 10); doctrina que recoge, pero de
nuevo no aplica, la Sentencia.
La Sentencia se pronuncia sobre la ejecución de la
Decisión de la Comisión Europea, indicando que su
correcto cumplimiento habría exigido modificar y
suprimir los beneficios fiscales forales y no la aprobación
de la disposición estatal impugnada.
Así dice que "el cumplimiento de la exigencia de la
Comisión Europea implicaba que la Comunidad
Autónoma afectada modificase su normativa en los términos
exigidos por la Comunidad Europea, por ser esa
Administración territorial la que había introducido en su
normativa foral los beneficios fiscales declarados contrarios
al mercado común y por ser esa Comunidad la única
habilitada para suprimir o modificar tales beneficios.
Basta con avanzar unos años en el tiempo para comprobar
como han sido las propias Comunidades del País Vasco
y Navarra las que han procedido a derogar (mediante
la Ley Foral 8/2001, de 10 de abril, en Navarra; y las
Normas Forales 3/2000, de 13 de marzo, 7/2000, de
29 de marzo, y 7/2000, de 19 de julio, en Guipúzcoa,
Álava y Vizcaya, respectivamente) beneficios fiscales
aprobados durante el año 1996 en las normas forales
reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, además del
hecho de las nuevas Decisiones de la Comisión Europa,
de fecha 11 de julio de 2001, que los declaraba
contrarios al mercado común, exigiendo al Estado español,
esta vez, no su modificación, sino su supresión" (FJ 10).
La Sentencia de la que disentimos había afirmado más
arriba que "aun cuando la Decisión comunitaria exigía
al Estado español la modificación del sistema fiscal
establecido en las normas antes citadas, aquél optó por
incluir en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de
medidas fiscales, administrativas y del orden social, una
disposición adicional (la octava), que procedía a equiparar
en los territorios forales del País Vasco y Navarra,
mediante la concesión de un "crédito fiscal", la tributación de
las personas físicas o jurídicas no residentes en España
respecto de la de los residentes en aquéllos. La razón
de esta equiparación se debe a que, aun disfrutando
dichos territorios forales de un régimen tributario propio,
consecuencia de la disposición adicional primera de
nuestra Carta Magna (y desarrollado en la Ley 12/1981,
de 13 de mayo, por el que se aprueba el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco,
y en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que
se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y
la Comunidad Foral de Navarra), sin embargo, en materia
de tributación de "no residentes" en España, la
competencia para regularla era -en aquel entonces-
exclusiva del Estado" (FJ 2).
Desde nuestra función de control de la
constitucionalidad de las leyes no podemos compartir la
descalificación que la Sentencia efectúa de la disposición
estatal impugnada por la desviación en que, asumiendo
funciones que no le son propias, considera habría incurrido
respecto del mandato comunitario en la medida en que
no produjo la modificación del sistema fiscal foral. Como
hemos dicho en reiteradas ocasiones, "no corresponde
al Tribunal Constitucional controlar la adecuación de la
actividad de los poderes públicos nacionales al Derecho
comunitario" (STC 201/1996 de 9 de diciembre, con
cita de las SSTC 49/1988, 64/1991 y 180/1993, entre
otras). Por lo demás, dicha norma legal, dictada por el
Estado en ejercicio de su competencia, en aquel
momento exclusiva, sobre tributación de las personas físicas
o jurídicas o entidades sin personalidad no residentes
en territorio español, se limita a eliminar las
desigualdades incompatibles con el art. 43 TCE (antiguo art. 52
del Tratado).
5. La desproporción de la Sentencia es también
visible en el resto de su análisis sobre la vulneración por
la disposición estatal impugnada de las libertades de
empresa, residencia y circulación de los arts. 38, 138.2,
139.1 y 2 CE Nuestra disidencia respecto de estas
vulneraciones sigue siendo radical.
A partir de la finalidad de fomentar el traslado de
empresas que anida en las normas forales, no
impugnadas, que se considera lesiva de la unidad de mercado,
la inconstitucionalidad de la norma estatal por
vulneradora de las libertades de residencia, circulación y
empresa se hace depender, invirtiendo los planos del
análisis, de "una actuación autonómica que, en ejercicio
de competencias propias, obstaculice el tráfico de
industrias" (FJ 11), con cita de nuestra STC 4/1990, de 5
de abril. La exigencia constitucional de la existencia de
un mercado único se contempla como "límite de las
competencias autonómicas", para, invirtiendo de nuevo
los planos ahora desde la actuación de las Comunidades
Autónomas en el mercado a la del Estado, reprochar
a éste la quiebra de esa unidad y el incumplimiento
de su papel de garante de la misma, atribuyendo a la
disposición impugnada un fin que no le corresponde,
cual es el de corregir las presuntas desigualdades
derivadas del reparto competencial en materia tributaria
entre el Estado y las Haciendas Forales, consecuencia
de las Leyes de Concierto y Convenio con el País Vasco
y Navarra. La norma, como vengo insistiendo, emana
del Estado en ejercicio de su competencia sobre
tributación de no residentes, posee una finalidad
constitucional legítima, que es proporcionada al objeto que
persigue, y respeta la igualdad de los residentes en España
por dirigirse únicamente a los no residentes en territorio
nacional, sin impedir ni limitar las libertades de residencia
y circulación ni la libertad de empresa y la libre
competencia, que, al contrario, amplía en términos del
Derecho comunitario.
La Sentencia conduce a un preocupante camino sin
salida al imponer al Estado una obligación positiva de
igualar o parificar que limita las facultades y opciones
de configuración política del legislador dentro de un
sistema en que la singularidad o diversidad fiscal se
consagra en la propia Constitución (disposición adicional
primera CE). Con base en el principio de igualdad la
Sentencia impone al legislador su propia concepción de
los sistemas forales del Concierto Económico o
Convenio, del cumplimiento correcto del Derecho Comunitario
y, a la postre, de la decisión política que había de haberse
adoptado, lo que no cabe hacer en un proceso
constitucional sin trastocar gravemente sus límites.
Madrid, veintinueve de abril de dos mil dos.-Tomás
Vives Antón.-María Emilia Casas Baamonde.-Pablo
García Manzano.-Elisa Pérez Vera.-Firmado y rubricado.
Voto particular que formula el Magistrado don Eugeni
Gay Montalvo respecto de la Sentencia dictada en el
recurso de inconstitucionalidad núm. 1135/95
Con profundo respeto a la decisión mayoritaria, y de
acuerdo con la opinión discrepante que defendí en la
deliberación, me permito hacer uso de la posibilidad
concedida por el art. 90.2 LOTC y disentir del fallo de la
decisión así como de su fundamentación.
Mi discrepancia se sustenta básicamente en el hecho
de que la Sentencia afecta a cuestiones que exceden
del objeto del recurso interpuesto a pesar de la
manifestación de intenciones que proclama en el inicio de
su razonamiento. Pero también en la fundamentación
jurídica esgrimida para alcanzar un fallo estimatorio,
pues, a mi juicio, la disposición estatal impugnada no
incurre en los reproches de inconstitucionalidad
alegados.
a) Como consta expresamente en los antecedentes
de la Sentencia, el recurso de inconstitucionalidad trae
su causa en el "efecto frontera" que, para la Comunidad
Autónoma de La Rioja, tienen las medidas fiscales
establecidas en los territorios forales limítrofes. Es en este
contexto, de crítica directa a los regímenes fiscales
concertados de Navarra y del País Vasco, donde la
Comunidad recurrente ubica las vulneraciones
constitucionales que, finalmente, termina por imputar a la Disposición
adicional octava de la Ley 42/1994 que se impugna.
La Sentencia de la que discrepo, tal y como decía,
es consciente del trasfondo del asunto y, por ello, de
modo expreso, insiste en resaltar que "no corresponde
a este Tribunal analizar ninguna de las tachas e
imputaciones que sobre las normas forales vierte la
representación procesal de la Comunidad Autónoma
recurrente, relativas a la discriminación interterritorial, a la
prohibición de menoscabar la competencia empresarial o
distorsionar la asignación de recursos y el libre
movimiento de capitales y mano de obra, así como a las
diferencias de presión fiscal efectiva global, pues ello
sería tanto como aceptar la interposición de una suerte
de recurso per saltum contra las normas forales citadas",
por lo que precisa que "el objeto del presente recurso
lo constituye, única y exclusivamente, el análisis de la
disposición adicional octava de la Ley 42/1994". Criterio
que comparto absolutamente.
Sin embargo, pese al autocontrol que proclama, la
Sentencia termina por realizar consideraciones
excesivamente vinculadas con las normas forales que pretendía
no cuestionar. Momento a partir del cual mi criterio
disiente. En particular, en el fundamento jurídico noveno,
se dice claramente que el hecho de que los residentes
en España sometidos a la normativa común no accedan
a las ayudas cuestionadas, es una situación que "se
muestra desprovista de un fundamento razonable en la
medida en que tampoco disfrutan de los beneficios
fiscales forales", colocándolos, por ello, "en una situación
de desventaja insuperable que genera en
discriminatoria".
b) Y, con ello, a mi juicio, se va más allá del objeto
del recurso y de la competencia de este Tribunal.
Más allá del objeto del recurso porque, al final, la
autolimitación declarada por la Sentencia respecto a las
normas forales y su régimen fiscal, no deviene tal y,
además, termina por impedir (por coherencia con dicha
declaración) que este Tribunal pueda entrar en un análisis
más global y completo que pudiera tener en cuenta como
"fundamento razonable" del precepto impugnado, la
importante disposición adicional primera de la
Constitución.
A mi juicio, la disposición adicional primera de la
Constitución -donde se manifiesta que ésta ampara y respeta
los derechos históricos de los territorios forales-, se
configura como un instrumento de autolimitación del Estado
cuya finalidad fue, y es, garantizar el consenso en un
marco general de unidad constitucional (art. 2 CE). Pero,
salvada la unidad, entiendo que deben respetarse las
particularidades reconocidas constitucionalmente,
porque, además del argumento de la Disposición adicional
primera de la Constitución, el concepto de unidad no
siempre significa uniformidad cuando las decisiones son
proporcionadas, habida cuenta de la configuración del
Estado español y la diversidad de regímenes jurídicos
y opciones legislativas que, necesariamente, ello conlleva
(SSTC 88/1986, de 1 de julio, FJ 6, y 84/1993, de
8 de marzo, FJ 4).
Máxime cuando, por otro lado, la Decisión
comunitaria no cuestionaba ni nuestra declaración
constitucional, ni la existencia de particularidades financieras y
fiscales de Navarra y del País Vasco derivadas de la normas
forales y se limitaba simplemente a cuestionar que los
sistemas forales, distintos al común, no se aplicaran a
las empresas comunitarias no residentes.
Este "traslado del debate", difícilmente evitable,
explica la afirmación que hace la Sentencia de que la situación
de los residentes en España sometidos al régimen común
se encuentra "desprovista de un fundamento razonable"
(FJ 9). Pero, a lo mejor, dicho fundamento existe y se
encuentra, precisamente, en el propio reconocimiento
constitucional de las particularidades fiscales de los
territorios forales.
Creo, además, que la Sentencia también podría ir más
allá de la competencia de este Tribunal. Al margen de
la perspectiva anterior, entiendo que, en todo caso, si
ceñimos de verdad el examen a la única norma
susceptible de ser impugnada (disposición adicional octava
de la Ley 42/1994), el hecho de que ésta no sea de
aplicación a los españoles, sino exclusivamente a los
comunitarios no residentes, así como que se trate de
una norma que da respuesta a una Decisión europea
elaborada sobre los parámetros de legalidad del derecho
comunitario sin afectación del derecho interno, me
suscita la duda en torno a la posibilidad de un control
constitucional. Máxime si, como se desprende de la
Sentencia, lo que finalmente se logra es el "salto" que se
pretendía evitar y la reconducción de este Tribunal hacia
un debate de contornos y sujetos diferentes.
c) En todo caso, en la hipótesis de tener
competencia, entiendo que el examen de la única disposición
impugnada no puede conducir a declarar su
inconstitucionalidad.
Ciertamente, el término de comparación fijado por
la Comunidad Autónoma recurrente, consistente en
contraponer no residentes y residentes en los territorios
forales, revela una disparidad de situaciones que, por sí
misma, puede justificar la desigualdad de trato si, como
ocurre, presenta cobertura constitucional (Disposición
adicional primera) y se sustenta en un criterio objetivo
y neutro, como es la residencia, utilizado en numerosas
normas nacionales y en convenios bilaterales como
criterio de vinculación a nuestro poder tributario. Pero,
además, porque aún en la hipótesis de que las situaciones
sometidas a comparación fueran homologables, la
disposición legal impugnada posee una finalidad legítima
y no introduce ninguna desigualdad injustificada.
Como pone de manifiesto el Abogado del Estado,
existe una clara finalidad en la intervención del legislador
contraria a la que se denuncia por la Comunidad
Autónoma recurrente y que consiste, precisamente, en
suprimir una discriminación previa puesta de manifiesto por
la Decisión de la Comisión 93/337/CEE, de 10 de mayo.
La razón de la equiparación de los comunitarios no
residentes que persigue la disposición impugnada, responde
así al hecho de que, aun disfrutando los territorios
históricos de un régimen tributario propio consecuencia
de la disposición adicional primera de la Constitución
(desarrollada por las Leyes que aprueban el Concierto
económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco
y la Comunidad Foral de Navarra), la competencia en
esta materia respecto de los no residentes era en ese
momento del Estado español. Por ello los no residentes
quedaban en desventaja respecto de los residentes que
también realizaban actividades en los territorios
históricos. Al no ser factible para el Estado la modificación
de los sistemas tributarios forales y carecer las haciendas
forales de competencia para regular todo lo relativo a
la tributación de las personas no residentes, el gobierno
español optó por la disposición legal impugnada, como
único mecanismo útil para proceder a la adecuación
exigida por la normativa comunitaria. Entiendo que, con
ello, se armonizaba la exigencia de adaptación requerida,
con el respeto, al mismo tiempo, de la disposición
adicional primera de la Constitución.
En fin, a mi juicio, nuestra estructura territorial,
acrecentada por la existencia misma de los regímenes
tributarios forales que aportan un plus de diversidad en
materia tributaria, justifica el hecho de que el gobierno
en su función de garante de la coordinación
interterritorial y extraterritorial corrija una disfunción del sistema
como consecuencia de ostentar en ese momento
competencias exclusivas en esta materia para los territorios
históricos y no creo que ello suponga introducir un
elemento diferenciador lesivo; sino, al contrario, corregir
una desigualdad previa para los no residentes derivada
de la feliz aceptación de la integración europea.
d) Finalmente, tampoco el resto de alegaciones, a
mi juicio, debieran prosperar.
Por lo que se refiere a la libertad de residencia, porque
no se impide su esencial contenido ya que el ciudadano
puede optar por mantener su residencia en donde ya
la tenga, o por trasladarla a un lugar distinto (STC
90/1989, de 11 de mayo, FJ 5), sin que pueda
apreciarse la vulneración del derecho reconocido en el art.
19 CE porque se asuman voluntariamente las
consecuencias vinculadas a la misma. Idénticas
consideraciones son trasladables a la libertad de circulación ya que
la norma impugnada tampoco la impide u obstaculiza,
sin que se pueda confundir la libre circulación y elección
de residencia con las consecuencias jurídicas que dicha
elección pueda tener en el ciudadano y que no han de
ser, a todos los efectos, las mismas en todo el territorio
nacional (STC 8/1986, de 21 de enero, FJ 3).
Desde la perspectiva de la libertad de empresa y de
la libre competencia (art. 38 CE) creo que, al contrario
de lo que se alega, la disposición legal impugnada
persigue, precisamente, corregir una situación interna que
era considerada atentatoria contra la libre empresa
desde la óptica comunitaria y que, además, desde una
perspectiva interna no obstaculiza la libre actividad ni impide
el acceso al mercado. Y su repercusión en la uniformidad
del mercado español creo que es compatible con la
Constitución, por no afectar a la situación preexistente en
el mercado nacional y por dirigir su ámbito subjetivo
de aplicación exclusivamente a los no residentes en
España.
Por todo ello, entiendo que debió desestimarse el
recurso de inconstitucionalidad.
Madrid, a veintinueve de abril de dos mil dos.-Eugeni
Gay Montalvo.-Firmado y rubricado.
Fuente: Boletin Oficial del Estado (BOE) Nº 122 del Miércoles 22 de Mayo de 2002. Suplemento del Tribunal Constitucional, Tribunal Constitucional.